Corte di giustizia, Sentenza C-251/16

Principio del divieto di pratiche abusive e vendita di immobili in materia IVA

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale della Supreme Court irlandese in una controversia relativa al recupero dell’IVA su vendite di beni immobili. Il caso ruota attorno a una sequenza di contratti di locazione e retrolocazione stipulati prima della vendita delle abitazioni, che l’amministrazione finanziaria ha ritenuto artificiosi e finalizzati a evitare l’imposizione.

Fatti e procedimento principale

I ricorrenti erano comproprietari di un’area di sviluppo a Baltimore, in Irlanda, sulla quale avevano costruito quindici case per vacanze destinate alla vendita. Prima delle vendite, nel marzo e aprile 2002, stipularono con una società collegata, la Shamrock Estates Limited, due contratti di locazione: una locazione di lunga durata per 20 anni e un mese e una retrolocazione per due anni.

Il 3 aprile 2002 entrambi i contratti furono estinti per rinuncia reciproca, con recupero della piena proprietà da parte dei ricorrenti. Nel maggio 2002 le case furono vendute a terzi. In base alla normativa irlandese, tali vendite non furono assoggettate a IVA perché si riteneva già avvenuta una prima cessione imponibile tramite la locazione di lunga durata.

L’amministrazione finanziaria emise però un avviso di accertamento ritenendo che le operazioni preliminari fossero state create artificialmente per evitare l’IVA sulle vendite successive. La High Court irlandese qualificò tali operazioni come pratica abusiva alla luce della sentenza Halifax; la Supreme Court, investita del ricorso, ha quindi sottoposto otto questioni pregiudiziali alla Corte di giustizia.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare la sesta direttiva 77/388/CEE, soprattutto:

• l’articolo 2, punto 1, che assoggetta all’IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo;
• l’articolo 4, paragrafo 3, lettera a), sulla cessione anteriore alla prima occupazione di un fabbricato;
• l’articolo 13, parte B, lettera g), che esenta le cessioni di fabbricati diversi da quelli di cui all’articolo 4, paragrafo 3, lettera a).

Sono richiamati anche l’articolo 267 TFUE, l’articolo 94 del regolamento di procedura della Corte e la normativa irlandese sull’IVA (Value Added Tax Act 1972 e Value Added Tax Regulations 1979).

Questioni sottoposte alla Corte

Il giudice del rinvio chiedeva, in sintesi:

• se il principio del divieto di pratiche abusive potesse essere applicato direttamente contro il singolo anche senza norma interna di recepimento;
• se tale applicazione fosse compatibile con certezza del diritto e legittimo affidamento, trattandosi di operazioni anteriori a Halifax;
• come dovessero essere tassate le operazioni una volta disconosciute quelle abusive;
• se, nella valutazione dello scopo essenziale di vantaggio fiscale, dovessero considerarsi solo i contratti di locazione preliminari o l’insieme delle operazioni;
• se le vendite immobiliari ottenessero un vantaggio fiscale contrario alla direttiva;
• se il principio dell’abuso trovasse comunque applicazione nella fattispecie.

Ragionamento della Corte sul carattere generale del divieto di abuso

La Corte chiarisce anzitutto che il principio del divieto di pratiche abusive non deriva da una disposizione della direttiva, ma dalla giurisprudenza costante dell’Unione, secondo cui gli operatori non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme UE. Per questo motivo, il principio ha carattere generale ed è inerente ai principi generali del diritto dell’Unione.

Ne consegue che esso può essere opposto a un soggetto passivo per negare un beneficio, compresa l’esenzione IVA, anche in assenza di una specifica norma nazionale di attuazione. La Corte richiama inoltre la sentenza Schoenimport Italmoda Mariano Previti, precisando che la mancanza di una norma interna non impedisce l’applicazione del principio.

Certezza del diritto e legittimo affidamento

La Corte respinge l’argomento secondo cui l’applicazione del principio a operazioni anteriori alla sentenza Halifax violerebbe certezza del diritto e legittimo affidamento. L’interpretazione fornita dalla Corte, infatti, chiarisce il significato della norma sin dalla sua entrata in vigore e si applica ai rapporti sorti prima della pronuncia, salvo circostanze eccezionali non dedotte nel caso di specie.

Inoltre, un soggetto passivo che abbia creato artificiosamente le condizioni per ottenere un vantaggio non può invocare la certezza del diritto o il legittimo affidamento per opporsi al diniego del beneficio richiesto.

Effetti della riqualificazione delle operazioni

Quanto alla terza questione, la Corte afferma che, una volta accertata la pratica abusiva, le operazioni devono essere ridefinite per ristabilire la situazione che sarebbe esistita senza le operazioni abusive. Le operazioni che non costituiscono abuso restano imponibili secondo le pertinenti disposizioni della normativa nazionale che prevedono l’assoggettamento all’IVA.

Nel caso concreto, se i contratti di locazione fossero qualificati come abusivi, l’eventuale IVA sulle vendite immobiliari dovrebbe fondarsi sulle norme irlandesi pertinenti, in particolare sull’articolo 4, paragrafi 1 e 2, della legge sull’IVA.

Valutazione dello scopo essenziale delle operazioni

La Corte precisa che, per stabilire se lo scopo essenziale delle operazioni sia il conseguimento di un vantaggio fiscale, occorre considerare isolatamente l’obiettivo dei contratti di locazione anteriori alle vendite, e non l’intero complesso delle operazioni o le successive vendite.

La Corte osserva che, in base agli accertamenti del giudice nazionale, tali contratti non avevano contenuto commerciale e furono stipulati con una società collegata allo scopo di ridurre l’imposizione sulle vendite future. L’eventuale finalità di realizzare la vendita in modo fiscalmente efficiente non costituisce un obiettivo distinto, se il risultato perseguito era proprio la riduzione del carico fiscale.

Vantaggio fiscale e prima occupazione degli immobili

La Corte afferma che cessioni di immobili come quelle del caso possono procurare un vantaggio fiscale contrario alla finalità della sesta direttiva se, prima della vendita a terzi, i beni non erano ancora stati oggetto di un utilizzo effettivo da parte del proprietario o del locatario.

Richiamando il meccanismo dell’articolo 13, parte B, lettera g), in combinato disposto con l’articolo 4, paragrafo 3, lettera a), la Corte sottolinea che l’esenzione riguarda gli immobili già utilizzati, mentre la prima cessione di un immobile nuovo al consumatore finale resta, in linea di principio, imponibile. Spetta al giudice del rinvio verificare se nel caso concreto vi sia stata una vera prima occupazione.

Irricevibilità delle questioni quinta e sesta

Le questioni quinta e sesta sono dichiarate irricevibili perché la decisione di rinvio non espone sufficientemente i motivi per i quali il giudice nazionale dubita della compatibilità dell’articolo 4, paragrafo 9, della legge irlandese con la sesta direttiva. La Corte richiama a tal fine l’articolo 94 del proprio regolamento di procedura, che impone di indicare il nesso tra la norma UE e la disciplina nazionale controversa.

Dispositivo

La Corte conclude che:

• il principio del divieto di pratiche abusive può essere applicato direttamente per negare l’esenzione IVA sulle vendite immobiliari del caso, anche senza norma nazionale di recepimento e anche per operazioni anteriori a Halifax;
• le operazioni non abusive devono essere tassate sulla base delle norme nazionali pertinenti;
• per accertare lo scopo essenziale di vantaggio fiscale, si esaminano in modo specifico i soli contratti di locazione preliminari;
• le vendite di immobili non ancora effettivamente utilizzati possono integrare un vantaggio fiscale contrario alla direttiva;
• il principio del divieto di abuso si applica alla fattispecie.