Sentenza del 01/04/2016 n. 6338 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia sostenendo che, per le violazioni relative all'anno d'imposta 2003, la L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303, imponeva l'applicazione retroattiva della sanzione proporzionale prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis, pari al 10% dei costi black list non indicati separatamente in dichiarazione, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro. Tale sanzione doveva aggiungersi alla sanzione per violazione formale della dichiarazione prevista dall'art. 8, comma 1, pari nel caso concreto a 258 euro.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassato la sentenza impugnata e deciso la causa nel merito. Ha stabilito che la mancata indicazione separata dei costi black list, anche se riferita a periodi anteriori alla riforma del 2006, non comporta più l'indeducibilità automatica dei costi né la precedente sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta. Tuttavia, si applicano retroattivamente le nuove sanzioni formali: 258 euro ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, oltre alla sanzione del 10% dei costi non indicati separatamente, entro il minimo di 500 euro e il massimo di 50.000 euro. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, già art. 76

  I costi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata dovevano essere indicati separatamente in dichiarazione.

  La disciplina previgente considerava la separata indicazione un presupposto sostanziale per la deducibilità dei costi black list; la riforma del 2006 l'ha trasformata in un obbligo meramente formale.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  Il comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge.

  La Corte ha interpretato unitariamente la riforma, riconoscendo retroattività sia alla trasformazione dell'obbligo di separata indicazione in obbligo formale sia al nuovo regime sanzionatorio meno gravoso.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1

  Sanzione per irregolarità formali della dichiarazione.

  Per le violazioni anteriori alla riforma resta applicabile, in aggiunta alla sanzione proporzionale, la sanzione formale, quantificata nel caso concreto in 258 euro.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis

  Sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

  La sanzione proporzionale si applica retroattivamente alle violazioni relative alla mancata indicazione separata dei costi black list.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2

  Sanzione dal cento al duecento per cento della maggior imposta risultante per effetto del recupero.

  La sanzione collegata al precedente regime di indeducibilità non è più applicabile quando la violazione consiste soltanto nella mancata indicazione separata dei costi.

• L. n. 208 del 2015, art. 1, commi 142 e 144

  I commi da 10 a 12-bis dell'art. 110 sono abrogati; le disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.

  La successiva abrogazione della disciplina black list non incide sulla controversia relativa al periodo d'imposta 2003, regolata dalla disciplina transitoria della riforma del 2006.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2

  Principio di applicazione della legge sanzionatoria più favorevole, salvo diversa previsione legislativa.

  La disciplina transitoria del 2006 costituisce una deroga espressa al principio generale, purché il nuovo regime risulti complessivamente meno gravoso per il contribuente.

Massime di principio

• Quando una riforma trasforma un requisito sostanziale in un obbligo formale e introduce un regime sanzionatorio più favorevole, la modifica può essere applicata retroattivamente anche alle violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, se la legge lo prevede o se tale interpretazione è necessaria per evitare un aggravamento irragionevole della posizione del contribuente.
• La mancata indicazione separata dei costi black list, per i periodi interessati dalla disciplina transitoria del 2006, non determina automaticamente l'indeducibilità dei costi: comporta invece l'applicazione delle sanzioni formali e proporzionali previste dalla nuova disciplina.
• Per le violazioni anteriori alla riforma, la sanzione del 10% sui costi non indicati separatamente può cumularsi con la sanzione fissa per irregolarità formale della dichiarazione.
• Il precedente regime sanzionatorio dal 100% al 200% della maggiore imposta non deve essere applicato quando l'unica violazione contestata riguarda la mancata separata indicazione dei costi, poiché il requisito ha perso natura sostanziale.
• Nelle controversie tributarie, l'applicazione retroattiva di una norma sanzionatoria è ammissibile solo se il risultato complessivo è meno oneroso per il contribuente rispetto alla disciplina precedente e se non vengono violati i principi di legalità e ragionevolezza.