Risoluzione n. 424 del 5/11/2008

Deducibilità delle svalutazioni dei crediti in caso di affitto di ramo d'azienda

La risoluzione affronta il trattamento fiscale, ai fini IRES, dei crediti e delle rimanenze trasferiti nell'ambito di un contratto di affitto di ramo d'azienda. Il punto centrale è stabilire se i fondi svalutazione tassati già iscritti in capo alla società concedente restino fiscalmente rilevanti e in quale misura possano essere utilizzati dall'affittuaria.

Quesito posto dalla società istante

ALFA S.p.a., in qualità di società affittuaria, ha stipulato il 13 dicembre 2006 un contratto di affitto di ramo d'azienda relativo alla produzione e commercializzazione di oli. Il contratto ha trasferito in capo all'affittuaria tutti gli elementi attivi e passivi del ramo, compresi magazzino e crediti verso clienti, relativi all'attività svolta in Italia e negli altri Paesi esteri, esclusi gli Stati Uniti, al netto delle relative svalutazioni contabili.

La società concedente aveva in precedenza effettuato accantonamenti a fondi svalutazione per importi superiori a quelli previsti dall'articolo 92 e dall'articolo 106 del TUIR. L'istante chiede quindi se la fattispecie possa essere trattata, ai fini fiscali, come una cessione di beni e se, conseguentemente:

• la società concedente possa operare variazioni in diminuzione per l'importo dei fondi tassati;
• la società affittuaria possa considerare tali fondi come fiscalmente riconosciuti.

Soluzione prospettata dal contribuente

Secondo la società istante, il trasferimento del magazzino e dei crediti per effetto dell'affitto di ramo d'azienda determina, per la concedente, il realizzo delle svalutazioni tassate e, per effetto simmetrico, il riconoscimento fiscale dei relativi fondi in capo all'affittuaria.

Inquadramento civilistico dell'affitto di azienda

L'Agenzia richiama innanzitutto l'articolo 2562 del codice civile, che estende al contratto di affitto di azienda la disciplina prevista per l'usufrutto di azienda dall'articolo 2561 del codice civile. In base a tale disciplina, l'affittuario deve gestire l'azienda senza modificarne la destinazione e conservandone efficienza organizzativa, impianti e normali dotazioni di scorte.

Viene inoltre richiamato il principio per cui la differenza tra le consistenze d'inventario all'inizio e al termine del rapporto è regolata in denaro sulla base dei valori correnti al termine dell'usufrutto, regola che si applica anche all'affitto di azienda per effetto del rinvio contenuto nell'articolo 2562.

La risoluzione ricorda anche che, per effetto del rinvio dell'articolo 2558, comma 3, del codice civile, all'affitto di azienda si applicano alcune regole sulla successione nei contratti previste per la cessione di azienda: in particolare, salvo patto contrario, l'affittuario subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda che non abbiano carattere personale.

Subentro dell'affittuario nei valori patrimoniali e nelle posizioni fiscali

Sulla base della disciplina civilistica, l'Agenzia afferma che l'affittuario si sostituisce di fatto al locatore nella gestione dell'azienda affittata, assumendo la disponibilità degli elementi patrimoniali trasferiti e dovendo preservarne l'efficienza produttiva in vista della restituzione di un complesso aziendale economicamente equivalente.

Sul piano tributario, tale subentro comporta che l'affittuario si sostituisca al concedente anche nelle relative posizioni fiscali riferite agli elementi patrimoniali trasferiti, con esclusione di quelle di carattere personale o comunque collegate a beni non compresi nel ramo affittato. I valori fiscali formatisi in capo al locatore si trasferiscono quindi nella sfera giuridico-tributaria dell'affittuario.

Trattamento fiscale dei crediti, del magazzino e dei fondi svalutazione

Con specifico riferimento al caso esaminato, la risoluzione chiarisce che i valori fiscali dei crediti e dei beni costituenti il magazzino trasferiti in affitto, nonché i relativi fondi svalutazione tassati, sono riconosciuti in capo all'affittuario.

Di conseguenza, se nel corso del rapporto di affitto tali elementi vengono realizzati, ad esempio attraverso l'incasso di crediti compresi nel patrimonio aziendale affittato, l'affittuaria può rilevare le eventuali perdite solo se risultano da elementi certi e precisi, ai sensi dell'articolo 101, comma 5, del TUIR. In tal caso, è consentita una variazione in diminuzione per l'importo del fondo tassato utilizzato a copertura delle perdite.

Limiti e clausola antielusiva

La risoluzione precisa infine che resta comunque ferma l'applicabilità dell'articolo 37-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600, qualora le circostanze di fatto e le situazioni giuridiche collegate all'operazione, anche insieme ad altri fatti, atti o negozi, presentino profili di elusività.

Principio conclusivo

Il principio affermato è che, nell'affitto di ramo d'azienda, l'affittuario subentra nei valori fiscali dei beni e dei crediti trasferiti, inclusi i fondi svalutazione tassati, e può utilizzare tali fondi nei limiti in cui le perdite siano effettivamente realizzate e documentalmente provate secondo l'articolo 101, comma 5, del TUIR.