Risoluzione n. 421 del 5/11/2008

Regime fiscale del riscatto di una posizione individuale in un fondo di previdenza complementare

La risoluzione esamina il trattamento tributario della somma derivante dal riscatto integrale della posizione individuale di un aderente a un fondo di previdenza complementare. Il documento distingue il regime fiscale in base al periodo di maturazione delle quote e alla causa del riscatto, applicando la disciplina transitoria prevista dal decreto legislativo n. 252 del 2005.

Quesito sottoposto

L’istante, dipendente di una Cassa di Risparmio e iscritto dal 1987 a un fondo pensione complementare a prestazione definita, descrive una riorganizzazione del fondo con istituzione, nel 2008, di una sezione a contribuzione definita. Le singole posizioni individuali dei dipendenti in servizio sarebbero confluite in tale sezione e poi trasferite a un altro fondo denominato "Fondo ALFA".

L’accordo prevede però, in alternativa al trasferimento, la facoltà per ciascun iscritto di chiedere entro il 31 luglio 2008:

• il trasferimento della posizione contributiva a un comparto differente; oppure
• il riscatto integrale della posizione.

Il quesito riguarda il corretto regime fiscale da applicare alla somma ottenuta tramite il riscatto integrale della posizione individuale.

Posizione del contribuente

Il contribuente ritiene che il riscatto in questione non rientri nelle ipotesi tipizzate dall’articolo 14, commi 2 e 3, del d.lgs. n. 252/2005, che riguardano:

• il riscatto parziale in caso di cessazione dell’attività lavorativa con inoccupazione tra 12 e 48 mesi;
• il riscatto totale in caso di invalidità permanente con riduzione della capacità lavorativa a meno di un terzo;
• il riscatto totale in caso di cessazione dell’attività lavorativa con inoccupazione superiore a 48 mesi;
• il riscatto per morte dell’aderente.

Richiama inoltre il comma 5 del medesimo articolo, secondo cui per i riscatti per cause diverse da quelle sopra indicate si applica una ritenuta a titolo d’imposta del 23% sul medesimo imponibile di cui all’articolo 11, comma 6. Sottolinea anche che, secondo la circolare n. 70 del 18 dicembre 2007, gli statuti e i regolamenti dei fondi possono individuare ulteriori cause di riscatto, ma nel caso concreto il regolamento del fondo non prevede alcuna “causa diversa”.

Infine, richiama la circolare n. 29 del 20 marzo 2001 e la risoluzione n. 83 del 3 maggio 2007, per sostenere che le somme percepite definitivamente prima del completamento del piano previdenziale sarebbero soggette a tassazione ordinaria, in quanto rappresentano un realizzo finanziario degli importi versati.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ricostruisce il quadro normativo partendo dall’articolo 50, comma 1, lettera h-bis), del TUIR, che assimila ai redditi di lavoro dipendente le prestazioni pensionistiche complementari comunque erogate, in forma periodica o in capitale. Ricorda che tra le prestazioni in capitale rientra anche il riscatto parziale dell’intera posizione individuale, esercitabile solo nei casi tassativamente previsti.

Richiama poi l’articolo 52, comma 1, lettera d), del TUIR, che rinvia all’articolo 11 del d.lgs. n. 252/2005, e l’articolo 11, comma 6, del medesimo decreto, secondo cui le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale sono imponibili per l’ammontare complessivo al netto della parte già assoggettata ad imposta.

Quanto alla causa del riscatto, l’Agenzia osserva che l’articolo 14, commi 2 e 3, disciplina in modo tassativo i casi di riscatto parziale o totale, mentre il comma 5 prevede una ritenuta del 23% per i riscatti dovuti a cause diverse. Nel caso concreto, il riscatto è ricondotto proprio a tali “cause diverse”.

Distinzione temporale dei montanti

La risoluzione precisa che il regime fiscale va differenziato in relazione al periodo di maturazione delle quote, secondo la disciplina transitoria richiamata dalla circolare n. 70 del 2007:

• montante maturato fino al 31 dicembre 2000 (M1);
• montante maturato dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006 (M2);
• montante maturato dal 1° gennaio 2007 (M3).

Per il montante M3, maturato dal 1° gennaio 2007, si applica la ritenuta a titolo d’imposta del 23% prevista dall’articolo 14, comma 5, del d.lgs. n. 252/2005.

Trattamento del montante maturato fino al 31 dicembre 2000 (M1)

Per il montante M1, la risoluzione richiama l’articolo 13, comma 9, del d.lgs. n. 124/1993, che prevede per i riscatti della posizione individuale dei lavoratori dipendenti la tassazione separata ai sensi dell’articolo 16, comma 1, lettera a), del TUIR.

Tuttavia, occorre verificare se il contribuente sia un “vecchio iscritto a vecchi fondi”. In tale ipotesi si applica la disciplina anteriore al d.lgs. n. 124/1993, come modificato dalla legge n. 335/1995, e la prestazione, al netto dei contributi versati dal lavoratore entro il limite del 4% della retribuzione annua, è imponibile con la stessa aliquota applicata al TFR.

Nel caso di specie, l’Agenzia rileva che l’aderente è iscritto dal 1987 a un fondo già istituito al 15 novembre 1992, e dunque rientra tra i vecchi iscritti.

Trattamento del montante maturato dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006 (M2)

Per il montante M2, la risoluzione richiama l’articolo 48-bis, comma 1, lettera d-bis), poi trasfuso nell’articolo 52, comma 1, lettera d-ter), del TUIR, secondo cui ai riscatti delle posizioni individuali maturate presso le forme pensionistiche, esercitati per cause diverse da pensionamento, cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, si applica la tassazione ordinaria sull’importo della prestazione, al netto dei redditi già tassati e dei contributi non dedotti.

Secondo l’Agenzia, il possibile esercizio del riscatto totale della posizione previdenziale nella fattispecie non rientra nelle ipotesi di cessazione del rapporto per pensionamento o per cause estranee alla volontà delle parti che consentono la tassazione separata. Di conseguenza, il montante M2 deve essere assoggettato ad aliquota ordinaria.

Conclusione operativa

In sintesi, l’Agenzia delle Entrate conclude che:

• il riscatto integrale richiesto dall’aderente costituisce una causa diversa da quelle tipizzate dall’articolo 14, commi 2 e 3, del d.lgs. n. 252/2005;
• per il montante maturato dal 1° gennaio 2007 si applica la ritenuta a titolo d’imposta del 23%;
• per il montante maturato fino al 31 dicembre 2000 occorre applicare la disciplina previgente, e nel caso di vecchio iscritto a vecchio fondo la prestazione è imponibile con l’aliquota del TFR, al netto dei contributi versati nei limiti previsti;
• per il montante maturato dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006 si applica la tassazione ordinaria.

Le Direzioni Regionali sono incaricate di vigilare sull’applicazione uniforme dei principi espressi nella risoluzione.