Risoluzione n. 423 del 5/11/2008

Deduzioni IRAP e servizi di igiene ambientale

La risoluzione esamina la spettanza delle deduzioni dalla base imponibile IRAP previste dall’art. 11, comma 1, lettera a), numeri 2), 3) e 4), del D.Lgs. n. 446/1997, in favore di una società che gestisce il servizio di raccolta, trasporto e smaltimento dei rifiuti solidi urbani per conto di un Comune. L’Amministrazione conclude per l’esclusione dal beneficio, ritenendo integrati sia il requisito giuridico della concessione traslativa sia il requisito economico della tariffa.

Soggetto istante e attività svolta

La società ALFA S.p.A. nasce come azienda speciale ai sensi dell’art. 22 della legge n. 142/1990 ed è poi trasformata in società per azioni ai sensi dell’art. 115, comma 3, del D.Lgs. n. 267/2000. È partecipata interamente dal Comune di X e ha in affidamento il servizio di raccolta e trasporto a discarica dei rifiuti solidi urbani, nonché il relativo smaltimento in discarica.

Il corrispettivo riconosciuto alla società è determinato dal Comune con atti di programmazione, in attesa dell’approvazione di un contratto di servizio. La società sostiene che non si tratti di impresa operante in concessione e a tariffa e chiede quindi di applicare le deduzioni IRAP previste dalla norma.

Quesito e tesi dell’istante

L’istante ritiene di non rientrare tra le imprese escluse dalle nuove deduzioni previste per il costo del lavoro, perché:

• non esisterebbe una concessione traslativa in suo favore;
• non vi sarebbe una tariffa corrisposta dagli utenti;
• il rapporto con il Comune sarebbe assimilabile a un appalto di servizi e non a una concessione.

A sostegno, richiama la distinzione tra appalto e concessione, fondata sulla traslazione del rischio di gestione e sulla modalità di remunerazione. Secondo la società, la concessione ricorre quando l’affidatario assume il rischio e si remunera tramite canone o tariffa riscossa dagli utenti; l’appalto ricorre invece quando il corrispettivo è a carico dell’Amministrazione. Viene richiamata anche giurisprudenza di legittimità e amministrativa che qualifica rapporti analoghi come appalto di servizi, in assenza di delega traslativa di poteri e di pretesa di prezzo verso gli utenti.

Quadro normativo sulle deduzioni IRAP

L’Agenzia ricostruisce la disciplina introdotta dalla legge finanziaria 2007 e rimodulata dalla legge finanziaria 2008, che ha previsto nuove deduzioni IRAP per i datori di lavoro che impiegano personale dipendente a tempo indeterminato. In particolare, l’art. 11, comma 1, lettera a), numeri 2), 3) e 4), del D.Lgs. n. 446/1997 riconosce:

• una deduzione di euro 4.600 annui per ogni lavoratore a tempo indeterminato; euro 5.000 per il periodo d’imposta 2007;
• una deduzione fino a euro 9.200 annui per ogni lavoratore a tempo indeterminato impiegato nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia; euro 10.000 per il periodo d’imposta 2007;
• la deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato.

Tali benefici, però, non spettano alle imprese operanti in concessione e a tariffa in specifici settori, tra cui energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque di scarico, raccolta e smaltimento rifiuti.

Criteri per individuare le imprese escluse

Richiamando la circolare n. 61/E del 19 novembre 2007, l’Agenzia ribadisce che l’esclusione opera solo quando ricorrono congiuntamente due condizioni:

• profilo giuridico: svolgimento dell’attività in forza di una concessione traslativa, cioè di un provvedimento con cui un ente pubblico attribuisce a un soggetto privato diritti o potestà inerenti un’attività economica originariamente riservata alla pubblica amministrazione;
• profilo economico: presenza di un corrispettivo costituito da una tariffa, cioè da un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in modo da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della gestione.

L’Agenzia precisa che tali caratteristiche sono tipiche delle public utilities e delle attività regolamentate, nelle quali un soggetto pubblico interviene sulle dinamiche di mercato.

Valutazione della concessione nel caso concreto

L’Amministrazione adotta una nozione ampia di concessione, richiamando anche il conforme parere del Dipartimento delle Finanze del 24 giugno 2008 e la decisione della Commissione europea C(2007) 4133 def. del 12 settembre 2007. In questa prospettiva, ricorre una concessione traslativa ogni volta che vi sia un’effettiva traslazione di funzioni di interesse pubblico da una pubblica amministrazione a un concessionario privato, indipendentemente dal nomen iuris dell’atto di affidamento.

Nel caso dell’ALFA S.p.A., pur riconoscendo le differenze tra concessione e appalto di servizi, l’Agenzia ritiene che il servizio affidato rientri comunque nell’ambito delle attività regolamentate, con conseguente sussistenza del requisito giuridico richiesto dalla norma per l’esclusione dal beneficio.

Valutazione del requisito economico e natura della tariffa

Sotto il profilo economico, l’Agenzia considera il corrispettivo stabilito nei contratti di affidamento come una tariffa, in quanto prezzo fissato o regolamentato dal Comune in modo da garantire l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della gestione, nel rispetto dei principi di efficacia, efficienza ed economicità.

Viene osservato che il Comune di X non ha adottato la tariffa sperimentale prevista dall’art. 238 del D.Lgs. n. 152/2006, ma finanzia il servizio attraverso il regime TARSU disciplinato dal D.Lgs. n. 507/1993. Ai sensi dell’art. 61 di tale decreto, il gettito TARSU è vincolato alla copertura dei costi di esercizio del servizio. Di conseguenza, anche se la società non riscuote direttamente le somme dagli utenti, riceve fondi comunali vincolati allo svolgimento del servizio, destinati a garantire l’equilibrio economico-finanziario e la copertura di tutti gli oneri di gestione, inclusi quelli fiscali.

L’Agenzia respinge l’argomento dell’istante secondo cui i fondi non coprirebbero integralmente gli oneri di gestione, richiamando la nozione di “costi di esercizio” e la precedente circolare n. 40/E del 17 febbraio 1996. Viene inoltre precisato che tali considerazioni valgono anche nel caso in cui il risultato economico complessivo dell’attività sia negativo, in coerenza con i principi affermati dalla risoluzione n. 358/E del 24 settembre 2008.

Conclusione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conclude che, nel caso di ALFA S.p.A., risultano contemporaneamente presenti i due criteri richiesti dall’art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997 per qualificare l’attività come regolamentata:

• il profilo giuridico della concessione traslativa;
• il profilo economico della tariffa.

Per tale ragione, la società non può utilizzare, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, le deduzioni di cui all’art. 11, comma 1, lettera a), numeri 2), 3) e 4), del D.Lgs. n. 446/1997, relative al personale dipendente a tempo indeterminato.

Indicazioni finali

La risoluzione dispone che le Direzioni Regionali vigilino sull’applicazione uniforme dei principi espressi nel documento.