Risoluzione n. 420 del 5/11/2008

Comunicazione delle minusvalenze da annullamento della partecipazione in società liquidata

La risoluzione affronta il caso di una società che acquisisce il 100% di una SNC e, decorso il termine di legge senza ricostituzione della pluralità dei soci, intende procedere allo scioglimento della società, all’assegnazione dell’azienda all’unico socio e all’annullamento della partecipazione. Il documento chiarisce il trattamento fiscale dell’operazione, il termine per gli adempimenti dichiarativi e l’eventuale obbligo di comunicazione delle minusvalenze.

Fatti rappresentati e finalità dell’operazione

La società istante, ALFA srl, ha acquistato il 6 maggio 2008 l’intero capitale della società BETA snc da quattro persone fisiche terze e indipendenti. La SNC svolgeva la stessa attività commerciale prevista dallo statuto della società istante. L’operazione era stata strutturata dalla società capogruppo GAMMA società cooperativa per azioni, che aveva costituito ALFA srl per acquisire la partecipazione in BETA snc.

L’obiettivo dichiarato era la semplificazione della catena societaria mediante eliminazione di un livello ritenuto superfluo. A tal fine si intendeva far sciogliere la SNC per mancata ricostituzione della pluralità dei soci entro sei mesi dall’acquisto della partecipazione, con conseguente liquidazione e assegnazione del patrimonio al socio unico, che avrebbe proseguito l’attività d’impresa.

Quesiti posti dall’istante

L’istante chiedeva chiarimenti su quattro profili:

• il valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda assegnata alla società istante a seguito dello scioglimento della SNC;
• la determinazione delle componenti di reddito in capo alla società istante per l’annullamento delle quote;
• il termine per la dichiarazione dei redditi della SNC e per il versamento delle imposte;
• l’eventuale obbligo di comunicare, ai sensi dell’art. 1, comma 4, del D.L. 209/2002, la minusvalenza derivante dall’annullamento della partecipazione.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo l’istante, l’assegnazione dell’azienda al socio già in regime d’impresa non sarebbe fiscalmente neutrale e avrebbe natura "realizzativa", con emersione di componenti positive o negative disciplinate dagli artt. 86 e 101 del TUIR. Il valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda assegnata avrebbe dovuto coincidere con il valore normale utilizzato per determinare la plusvalenza o minusvalenza in capo alla SNC.

Per l’annullamento della partecipazione, l’istante sosteneva che le somme o i beni ricevuti in liquidazione a titolo di ripartizione di capitale e riserve di capitale non costituiscono reddito, ma riducono il costo fiscale della partecipazione, e che l’eventuale eccedenza residua avrebbe generato una plusvalenza o, in alternativa, una minusvalenza. L’istante riteneva inoltre che, per la SNC sciolta senza formale liquidazione, si applicassero i termini ordinari ex art. 2 del DPR 322/1998, con dichiarazione entro il 31 luglio dell’anno successivo e versamento del saldo entro il 16 giugno. Infine, escludeva l’obbligo di comunicazione della minusvalenza, sostenendo che l’art. 1, comma 4, del D.L. 209/2002 riguardasse solo cessioni o operazioni equiparabili, non l’annullamento di una partecipazione a seguito di liquidazione.

Valutazione dell’Agenzia sulle prime tre questioni

L’Agenzia delle Entrate ha preliminarmente rilevato che i primi tre quesiti erano inammissibili, perché non presentavano obiettive condizioni di incertezza interpretativa ai sensi dell’art. 11 della legge n. 212 del 2000. Pur escludendo gli effetti tipici dell’interpello, ha comunque fornito un parere di merito.

Sul piano sostanziale, l’Amministrazione ha richiamato l’art. 2272, n. 4, c.c., secondo cui la mancata ricostituzione della pluralità dei soci entro sei mesi comporta lo scioglimento della società di persone. Anche in assenza di una procedura formale di liquidazione ex art. 2280 c.c., la situazione va qualificata come liquidazione societaria, con assegnazione dell’azienda al socio superstite che intende proseguire l’attività.

Carattere realizzativo dell’assegnazione e valore fiscalmente riconosciuto

L’Agenzia ha condiviso l’impostazione secondo cui il socio che si trovi già nel regime d’impresa non può beneficiare dell’assegnazione in neutralità fiscale dei beni della società in liquidazione. Trova quindi applicazione la tassazione al valore normale dei beni assegnati, secondo gli artt. 85 e 86 del TUIR.

L’operazione è stata qualificata come "realizzativa", idonea a generare:

• componenti positivi imponibili, ai sensi dell’art. 86, comma 3, del TUIR;
• componenti negativi non deducibili, ai sensi dell’art. 101, comma 1, del TUIR.

Per simmetria e continuità fiscale, il valore fiscalmente riconosciuto in capo al socio assegnatario coincide con il valore assunto ai fini della determinazione della plusvalenza dei beni assegnati. È stato richiamato anche l’orientamento della circolare 112/E del 21 maggio 1999, secondo cui il bene assegnato acquisisce un costo fiscale pari al valore normale assunto dalla società assegnante per la base imponibile.

Determinazione delle componenti di reddito dopo l’annullamento della partecipazione

L’Agenzia ha precisato che non vi sono incertezze sui criteri di determinazione delle componenti di reddito in capo al socio a seguito dell’annullamento delle quote, rinviando al combinato disposto degli artt. 47, commi 5 e 7, 86, comma 5-bis, 101, comma 1, 68, comma 6, e 87, comma 6, del TUIR.

In sostanza, le somme o il valore normale dei beni ricevuti in liquidazione, se riferiti a capitale o riserve di capitale, non costituiscono reddito ma riducono il costo fiscale della partecipazione; solo l’eventuale eccedenza produce effetti reddituali. Nel caso in esame, l’assegnazione dell’azienda alla società istante può determinare una plusvalenza tassabile in capo alla SNC oppure una minusvalenza indeducibile. Se emerge un plusvalore, il valore fiscale della partecipazione si incrementa; se emerge un minusvalore, non si opera alcuna riduzione del costo della partecipazione, poiché la minusvalenza è indeducibile per la società assegnante.

L’eventuale valore fiscale residuo della partecipazione, una volta annullata, può determinare una minusvalenza in capo al socio, eventualmente deducibile se mancano i requisiti della participation exemption (pex).

Termini per dichiarazione e versamento

Per le società di persone sciolte senza intraprendere una procedura formale di liquidazione, l’Agenzia ha confermato che valgono i termini ordinari dell’art. 2 del DPR 322/1998. La dichiarazione dei redditi e dell’IRAP va trasmessa telematicamente entro il 31 luglio dell’anno successivo alla chiusura del periodo d’imposta.

Nel caso concreto, se lo scioglimento si perfeziona il 6 novembre 2008, al termine dei sei mesi dalla cessione delle quote, le dichiarazioni relative al periodo 1 gennaio 2008 - 6 novembre 2008 devono essere presentate entro il 31 luglio 2009, in forma non unificata perché il periodo d’imposta non coincide con l’anno solare.

Quanto ai versamenti, ai sensi dell’art. 17 del DPR 435/2001, il saldo va corrisposto entro il 16 giugno 2009, oppure entro il trentesimo giorno successivo con la maggiorazione dello 0,4% a titolo di interesse corrispettivo.

Obbligo di comunicazione delle minusvalenze ex art. 1, comma 4, D.L. 209/2002

Sul punto centrale dell’istanza, l’Agenzia ha respinto la tesi del contribuente. La norma richiamata impone ai contribuenti che esercitano impresa e realizzano minusvalenze su cessioni di partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie di comunicare all’Agenzia i dati necessari per verificare la conformità dell’operazione alle norme antielusive dell’art. 37-bis del DPR 600/1973. In mancanza di comunicazione, la minusvalenza è fiscalmente indeducibile.

Il Provvedimento direttoriale del 22 maggio 2003 estende l’obbligo anche alle operazioni equiparabili alla cessione. In tale novero rientrano, oltre a conferimenti e costituzione/trasferimento di diritti reali di godimento, anche le operazioni che determinano il realizzo di una minusvalenza, come il fallimento e la liquidazione volontaria della partecipata. La circolare n. 7 del 5 febbraio 2003 ha precisato che le minusvalenze da fallimento o liquidazione volontaria si considerano realizzate al momento della chiusura della relativa procedura.

Di conseguenza, se dall’annullamento delle quote di BETA snc dovesse emergere una minusvalenza superiore a 5 milioni di euro, la società istante dovrà effettuare la comunicazione prevista dall’art. 1, comma 4, del D.L. 209/2002 entro cinque giorni dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui si conclude la liquidazione della società.

Conclusione della risoluzione

La risposta dell’Agenzia ha quindi confermato il carattere realizzativo dell’assegnazione e l’applicazione dell’obbligo di comunicazione per le minusvalenze eccedenti la soglia di 5 milioni di euro. È stato altresì precisato che la risposta rileva solo ai fini dell’obbligo di comunicazione ex art. 1, comma 4, del D.L. 209/2002, restando impregiudicata la possibilità per l’Amministrazione di disconoscere eventuali vantaggi fiscali ai sensi dell’art. 37-bis del DPR 600/1973. In presenza di possibili profili elusivi, l’istante può presentare una specifica istanza di interpello ai sensi dell’art. 21 della legge n. 413 del 1991.