Cassazione Civile, Sentenza n. 20101/2024 del 22/07/2024

Esito

La controversia

Controversia tributaria riferita all'anno 1/12/2013-30/11/2014 con tre rilievi: (1) recupero a fini IRES/IRAP dei ricavi derivanti dalla vendita di voli aerei venduti unitamente alla crociera, ritenuti non riconducibili alla "utilizzazione della nave" e quindi non agevolabili ai sensi dell'art. 4 d.l. n.457/1997; (2) contestazione della deducibilità di interessi passivi su finanziamenti specifici per l'acquisto di navi, ritenuti costi inerenti a redditi agevolati (tonnage tax) e pertanto indeducibili o deducibili solo pro quota ai sensi degli artt. 156 e 159 TUIR; (3) riqualificazione, ai sensi dell'art. 110, comma 7, TUIR, del contratto di agenzia tra la controllante e la controllata brasiliana come finanziamento, con recupero degli interessi attivi che la controllata avrebbe dovuto corrispondere alla controllante (transfer pricing). In primo grado la CTP di Genova ha annullato i primi due rilievi e confermato il terzo; la CTR Liguria ha invece rigettato gli appelli dell'ufficio e della società. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione su tre motivi; Costa Crociere ha proposto ricorso incidentale su cinque motivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha riunito i ricorsi e deciso: - Ha accolto il secondo motivo del ricorso dell'Agenzia (sul punto dei ricavi da vendita di voli), ritenendo che, ratione temporis, l'agevolazione prevista dall'art. 4 d.l. n. 457/1997 si applica ai redditi derivanti dall'"utilizzazione della nave" e non ai ricavi derivanti dalla vendita di trasporti aerei finalizzati al raggiungimento del luogo di imbarco; la CTR ha errato nell'estendere l'agevolazione richiamando il decreto attuativo della tonnage tax. La sentenza impugnata è cassata su questo punto e rinviata alla CTR per nuovo esame (principio di diritto espresso). - Ha accolto il primo motivo del ricorso incidentale di Costa Crociere (sul punto della riqualificazione contrattuale/transfer pricing), ritenendo che la CTR, nel disconoscere e sostituire l'operazione intercorsa, ha dato rilievo esclusivo alla classificazione contabile della controllata senza esaminare compiutamente il contenuto contrattuale, la sostanza economica, i rischi assunti e senza adeguata comparazione; la sentenza è cassata anche su questo punto e rinviata alla CTR per riesame alla luce dei criteri OCSE e del corretto esame probatorio. - Gli altri motivi dell'Agenzia sono respinti; altri motivi della società sono respinti o assorbiti dall'accoglimento del primo motivo. In sintesi: cassazione parziale e rinvio per rideterminare le questioni sulla base dei principi indicati; nessuna decisione definitiva su tutti i profili, ma vittorie parziali per entrambe le parti su punti distinti.

Norme richiamate

• art. 4 d.l. n. 457/1997 conv. l. n. 30/1998

  prevede che i redditi derivanti dall'"utilizzazione della nave" iscritta nel Registro internazionale siano soggetti a imposizione nella misura del 20 per cento

  La Corte interpreta la norma in senso restrittivo: l'agevolazione si applica ai redditi dall'utilizzazione della nave e, ratione temporis, non si estende ai ricavi derivanti dalla vendita di trasporti aerei funzionali al raggiungimento del luogo di imbarco

• art. 156 e art. 159 TUIR (d.P.R. 917/1986)

  art. 156: regime di tonnage tax con indeducibilità dei costi; art. 159: nel caso di costi misti la deduzione va effettuata in proporzione tra ricavi non agevolati e ricavi complessivi

  Distinzione tra attività soggette a tonnage tax (costi indeducibili), attività agevolate dal registro internazionale (deduzione limitata) e attività ordinarie; per i costi misti è necessaria separata contabilizzazione e proporzionale determinazione della deducibilità

• art. 110, comma 7, TUIR (d.P.R. 917/1986)

  i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti controllanti o controllate sono valutati in base al valore normale

  Consente la riqualificazione di operazioni infragruppo sulla base del valore normale (arm's length); l'Amministrazione può sindacare la sostanza economica e, se necessario, disconoscere o sostituire l'operazione ai sensi dei criteri OCSE

• art. 12 d.lgs. n. 446/1997

  prevede rilevanza ai fini IRAP delle agevolazioni previste dall'art. 4 d.l. n. 457/1997

  L'agevolazione IRES si estende anche agli effetti IRAP nei limiti indicati dalla norma

• d.m. 23 giugno 2005 (attuativo tonnage tax), art. 6

  elenca le attività accessorie incluse nella base imponibile forfetaria e indica, tra l'altro, i "trasporti terrestri immediatamente precedenti o successivi all'imbarco"

  Elenco tassativo delle attività accessorie agevolabili ai fini tonnage tax; non comprende i trasporti aerei e non deve essere esteso per analogia all'art. 4 d.l. 457/1997

• D.L. n. 144/2022 conv. L. n. 175/2022, art. 6-quinquies introdotto in d.l. 457/1997

  stabilisce che le agevolazioni spettano ai proventi principali del trasporto marittimo e ad attività accessorie individuate da decreto, con il limite che i ricavi accessori non superino il 50% dei ricavi ammissibili

  Nuova disciplina conforme agli orientamenti UE che delimita e codifica le attività accessorie ammissibili; conferma che i trasporti aerei non rientrano tra i proventi ammissibili

• Decisioni e Orientamenti UE (Decisione Aiuti di Stato 350/1997; Decisione Commissione 11/12/2020)

  la disciplina agevolativa è stata autorizzata dalla Commissione e i rinnovi richiedono adeguamento agli orientamenti marittimi dell'UE

  La base interpretativa della normativa nazionale deve tenere conto delle condizioni e limiti fissati dalla Commissione per gli aiuti di Stato ai trasporti marittimi; le agevolazioni devono privilegiare attività marittime e correlate in senso stretto

• Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento

  forniscono metodi e principi (arm's length principle) per determinare il valore normale e regole per il disconoscimento/sostituzione di operazioni infragruppo

  Servono da guida interpretativa per l'applicazione dell'art. 110 TUIR: l'analisi deve indagare la sostanza economica, la ragionevolezza commerciale e la comparabilità; il disconoscimento richiede rigorosa motivazione

• art. 360 e art. 132 cod. proc. civ. e artt. 36 e 7 d.lgs. 546/1992 (processo tributario)

  Richiamate per i profili di motivazione della sentenza e per i criteri di legittimità delle impugnazioni: la motivazione non può essere meramente apparente e il vizio deve emergere dal testo

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali sono di stretta interpretazione: i benefici previsti per l'"utilizzazione della nave" non si estendono automaticamente ad attività che non implicano l'uso diretto della nave (es. trasporto aereo venduto insieme alla crociera), salvo espressa previsione normativa.
• Il regime della tonnage tax e l'agevolazione del registro internazionale sono distinti e l'elenco delle attività accessorie agevolabili, previsto da decreti attuativi, ha natura vincolante/tassativa: non sono ammessi ampliamenti per analogia.
• La normativa e le decisioni UE sugli aiuti di Stato marittimi vincolano l'interpretazione nazionale: le agevolazioni devono favorire attività marittime e correlate in senso stretto e rispettare i limiti indicati dalla Commissione.
• In materia di transfer pricing (art. 110, comma 7, TUIR), l'Amministrazione può riqualificare operazioni infragruppo sulla base del valore normale; tale potere richiede però un esame approfondito della sostanza economica, del contratto, dei rischi assunti e di comparazione con transazioni tra indipendenti, secondo le Linee Guida OCSE.
• L'onere della prova è ripartito: l'Amministrazione deve dimostrare l'esistenza di operazioni infragruppo potenzialmente discordanti rispetto al valore normale; è poi al contribuente che compete dimostrare l'arm's length nature delle condizioni applicate.
• Per i costi misti è necessaria analitica e separata contabilizzazione: la deducibilità va determinata proporzionalmente in base al rapporto tra ricavi agevolati e ricavi complessivi (art. 159 TUIR).
• Il giudice di merito non è obbligato ad esaminare ogni singola prova ma deve motivare logicamente le ragioni della decisione; una motivazione apparentemente contraddittoria o fondata su valutazioni superficiali può essere cassata e rinviata per nuovo esame.
• In contenziosi simili è essenziale documentare contratti, ragionevolezza commerciale e comparables per il transfer pricing e, per le agevolazioni, verificare testualmente la sussunzione dell'attività nella norma agevolativa o nel decreto attuativo