Corte di giustizia, Sentenza C-734/19

Detrazione IVA su investimenti immobiliari abbandonati e meccanismo del commissionario

La pronuncia, resa in sede di rinvio pregiudiziale dal Tribunalul București, riguarda due profili distinti ma connessi alla disciplina IVA: la sorte della detrazione per investimenti immobiliari non portati a compimento e l’eventuale applicazione della figura del commissionario ai lavori svolti per un futuro locatario.

Fatti e procedimento principale

ITH Comercial Timișoara SRL aveva avviato due progetti immobiliari: il primo per la costruzione di un immobile destinato a uffici e centri commerciali da concedere in locazione, il secondo per la costruzione di uno spazio di produzione da locare a un fabbricante di ascensori. Le spese sostenute erano state contabilizzate come investimenti in corso e l’IVA era stata detratta a monte.

Successivamente, a causa della crisi economica del 2008, i progetti furono sospesi e poi liquidati. In una successiva ispezione fiscale, l’amministrazione rumena contestò la detrazione dell’IVA e pretese un importo aggiuntivo, sostenendo, per il primo progetto, che ITH fosse consapevole di rischi già esistenti, e per il secondo che si trattasse di acquisti effettuati per conto del futuro locatario, con applicazione del meccanismo del commissionario.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio ha chiesto, in sostanza, se la direttiva IVA e i principi di certezza del diritto, legittimo affidamento, neutralità fiscale e non discriminazione:

• consentano di mantenere la detrazione quando un investimento inizialmente destinato a operazioni imponibili viene abbandonato;
• consentano di far dipendere la detrazione dall’assenza di abuso o elusione e, in particolare, dalla conoscenza di rischi economici o urbanistici al momento degli acquisti;
• impongano o meno la rettifica dell’IVA detratta ai sensi degli articoli 184 e 185;
• consentano l’applicazione della figura del commissionario ex articolo 28 anche fuori da un contratto di mandato senza rappresentanza, in una situazione in cui un soggetto costruisce un immobile secondo le esigenze di un potenziale locatario.

Normativa rilevante

La Corte richiama, in particolare, gli articoli 9, 28, 63, 167, 168, 184 e 185 della direttiva 2006/112/CE. Il cuore del ragionamento si incentra sul nesso tra il diritto a detrazione ex articolo 168, il momento di insorgenza del diritto ex articolo 167 e il meccanismo di rettifica previsto dagli articoli 184 e 185.

Ragionamento della Corte sulla detrazione per investimenti abbandonati

La Corte ricorda innanzitutto che il diritto a detrazione nasce quando l’IVA diventa esigibile e che esso spetta al soggetto passivo che acquista beni o servizi per usarli ai fini di operazioni imponibili. L’utilizzazione effettiva o prevista incide sull’ampiezza della detrazione e sulle eventuali rettifiche, ma non sulla nascita del diritto.

La Corte ribadisce la sua giurisprudenza costante secondo cui il diritto a detrazione resta, in linea di principio, acquisito anche se, per circostanze estranee alla volontà del soggetto passivo, i beni o servizi non vengono poi impiegati per operazioni imponibili. Non spetta all’amministrazione valutare la bontà economica della scelta imprenditoriale o la fondatezza dei motivi che hanno portato all’abbandono del progetto, purché l’operatore agisca in buona fede e la sua intenzione iniziale sia confermata da elementi oggettivi.

La Corte esclude che il semplice fatto che il soggetto passivo conoscesse un rischio di mancata approvazione urbanistica o una possibile perdita di redditività del progetto consenta, di per sé, di negare la detrazione. Una soluzione opposta sarebbe contraria al principio di neutralità fiscale, poiché introdurrebbe disparità ingiustificate tra imprese già operative e imprese in fase di avvio di investimenti.

Ragionamento sulla rettifica ex articoli 184 e 185

Quanto alla rettifica, la Corte osserva che il meccanismo degli articoli 184 e seguenti serve a garantire la precisione della detrazione e la neutralità dell’IVA, mantenendo il legame tra imposta a monte e impieghi a valle. Tuttavia, se il soggetto passivo conserva l’intenzione di utilizzare i beni e i servizi per operazioni imponibili, non vi è una modifica degli elementi presi in considerazione ai fini della detrazione.

Di conseguenza, in una situazione come quella del procedimento principale, l’abbandono del progetto dovuto a circostanze estranee alla volontà dell’operatore non integra, da solo, un caso di rettifica ai sensi degli articoli 184 e 185 della direttiva IVA.

Ragionamento sull’articolo 28 e sulla figura del commissionario

Con riguardo alla seconda questione, la Corte chiarisce che l’articolo 28 della direttiva IVA presuppone che il soggetto passivo agisca in nome proprio ma per conto terzi, sulla base di un accordo che attribuisca un mandato. La norma realizza una fictio juris di due prestazioni consecutive identiche: una ricevuta dal commissionario e una resa da quest’ultimo al committente.

La Corte precisa che non è richiesta una forma particolare per il mandato, ma deve pur sempre esistere un accordo tra commissionario e committente. Inoltre, deve esservi identità tra le prestazioni ricevute e quelle rese, con il correlato trasferimento del diritto di proprietà quando pertinente.

Nel caso esaminato, il soggetto passivo agiva per conto proprio, costruendo un immobile da locare a un terzo, senza che risultasse un mandato senza rappresentanza. Per questo motivo, la seconda condizione non è soddisfatta e il meccanismo del commissionario non è applicabile.

Dispositivo

La Corte ha quindi dichiarato che:

• gli articoli 167, 168, 184 e 185 della direttiva 2006/112/CE devono essere interpretati nel senso che il diritto alla detrazione dell’IVA a monte è mantenuto quando i progetti di investimento sono abbandonati per circostanze estranee alla volontà del soggetto passivo, senza rettifica se permane l’intenzione di usare i beni per operazioni imponibili;
• l’articolo 28 della stessa direttiva deve essere interpretato nel senso che, in mancanza di un contratto di mandato senza rappresentanza, il meccanismo della figura di commissionario non è applicabile a un soggetto passivo che realizza un edificio secondo le esigenze di un potenziale locatario.

Principi affermati per la pratica

Per gli operatori economici, la decisione conferma che la detrazione IVA sugli investimenti preparatori non viene meno per il solo insuccesso del progetto, se l’insuccesso dipende da fattori esterni e l’intenzione originaria era reale e documentabile. Per le amministrazioni fiscali, la pronuncia esclude sia presunzioni automatiche di abuso sia riqualificazioni estensive del regime del commissionario in assenza di un mandato effettivo.