Cassazione Civile, Sentenza n. 39416/2021 del 10/12/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di cinque avvisi di accertamento (anni 2004, 2006, 2007, 2008, 2009) con cui l'Agenzia contestava a Bucciarelli redditi da capitale emergenti dai bilanci della società lussemburghese Caliorne S.A., interamente partecipata da Bucciarelli, ritenuta fittiziamente interposta. Questioni principali: applicabilità del "raddoppio dei termini" (art. 43, comma 3, DPR 600/1973) e conseguente eventuale decadenza dell'azione accertatrice; efficacia della dichiarazione riservata di rientro (c.d. "scudo fiscale") ai sensi degli artt. 13-bis d.l. 78/2009 e 14 d.l. 350/2001 come causa preclusiva dell'accertamento; esistenza di interposizione (reale o fittizia) tra Caliorne S.A. e il contribuente; e infine difetti di ammissibilità dell'appello per mutamento della causa petendi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia in relazione ai primi tre motivi (violazione art. 43 DPR 600/1973 sul "raddoppio dei termini"; errata valutazione dell'effetto preclusivo dello "scudo fiscale"; e erronea esclusione dell'interposizione), ha assorbito il quarto motivo e ha rigettato il ricorso incidentale del contribuente. La sentenza della CTR Lombardia è stata cassata per i motivi accolti e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame, con demandata pronuncia sulle spese. In sintesi: la Cassazione ha ritenuto applicabile il raddoppio dei termini quando sussistono seri indizi di reato che impongono l'obbligo di denuncia (non è necessaria la presentazione effettiva della denuncia), ha ritenuto che lo "scudo" impedisce l'accertamento solo nella misura in cui vi sia prova della corrispondenza tra somme rimpatriate/regularizzate e gli imponibili contestati, e ha affermato che il giudice tributario può riconoscere l'interposizione reale anche se l'Ufficio aveva qualificato la fattispecie come "fittizia".

Norme richiamate

• art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973

  Il "raddoppio dei termini" opera quando vi sono seri indizi di reato che fanno sorgere l'obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p.; non è richiesta l'effettiva presentazione della denuncia né rileva la prescrizione del reato; la Corte ha ribadito che tale disciplina, nella versione "ratione temporis" applicabile al caso, prolunga i termini anche per annualità antecedenti all'entrata in vigore della modifica

• art. 57, terzo comma, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dalla giurisprudenza e dalla Corte costituzionale come parallelo normativo per l'IVA: analoghe regole interpretative sul raddoppio dei termini (obbligo di denuncia astratta sufficiente)

• art. 13-bis del d.l. n. 78/2009

  La dichiarazione riservata di rientro (scudo fiscale) produce effetto preclusivo dell'azione accertatrice solo in relazione alle somme o attività effettivamente rimpatriate/regularizzate e purché sia dimostrata la corrispondenza cronologica, quantitativa e di provenienza tra quelle somme e gli imponibili contestati

• art. 14, comma 1, lett. a), del d.l. n. 350/2001

  Dispositivo che regola l'effetto inibitorio dello 'scudo' e il relativo ambito; interpretato dalla Corte nel senso che l'onere della prova della corrispondenza grava sul contribuente

• art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973

  Norma sull'imputazione di redditi per interposta persona: la Corte ricorda che l'articolo presuppone la dimostrazione, anche tramite presunzioni gravi, precise e concordanti, che il contribuente sia l'effettivo possessore; il giudice tributario può qualificare i fatti come interposizione reale anche se l'Ufficio ha parlato di 'fittizia', quando la sostanza economica lo giustifica

• art. 331 c.p.p.

  Riferimento all'obbligo di denuncia previsto dal codice di procedura penale: la sussistenza dell'obbligo astratto è quella rilevante ai fini del raddoppio dei termini

• d.lgs. n. 74/2000, art. 4

  La fattispecie di dichiarazione infedele (anche comprensiva di condotte elusive) può integrare il presupposto per il raddoppio dei termini quando vi siano seri indizi del reato; non è richiesta l'uso di mezzi fraudolenti se ricorrono le altre condizioni e le soglie

• legge delega n. 23/2014, art. 8

  Richiamata dalla CTR per sostenere l'obbligo di presentazione della denuncia prima della scadenza dei termini: la Cassazione ha escluso che la norma successiva possa modificare retroattivamente la disciplina applicabile ratione temporis

• d.lgs. n. 158/2015, art. 2, comma 3

  Norma transitoria citata: la Corte ha precisato che non può essere invocata come interpretazione autentica della disciplina precedente e ha ricordato il regime transitorio vigente per atti notificati entro il 2 settembre 2015

• l. n. 208/2015, art. 1, commi 130-132

  Modifiche normative successive ai termini di accertamento: la Corte ha chiarito che, per avvisi notificati prima delle scadenze normative indicate, non incidono le modifiche introdotte successivamente e che il precedente regime del raddoppio permane 'ratione temporis'

• art. 345 cod. proc. civ. e art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  Norme invocate nel ricorso incidentale del contribuente in tema di inammissibilità dell'appello: la Corte ha ritenuto infondata l'eccezione di inammissibilità e ha respinto il motivo incidentale

• art. 360 cod. proc. civ.

  Norma sulle ragioni di ricorso per cassazione: i motivi qualificati dalla Cassazione come fondati o assorbiti hanno consentito l'accoglimento del ricorso principale

Massime di principio

• Il "raddoppio dei termini" per l'accertamento opera quando esistono seri indizi di reato che impongono l'obbligo di denuncia penale; non è necessaria l'effettiva presentazione della denuncia né rileva la prescrizione del reato ai fini della durata del potere di accertamento
• Lo "scudo fiscale" (dichiarazione riservata) preclude l'azione di accertamento solo per le somme o attività effettivamente rimpatriate/regularizzate e solo se il contribuente dimostra la corrispondenza cronologica, quantitativa e di provenienza tra le somme 'scudate' e gli imponibili oggetto di accertamento
• Il giudice tributario può riformulare la qualificazione giuridica dei fatti riferiti dall'Amministrazione (es. da 'interposizione fittizia' a 'interposizione reale') e attribuire redditi al contribuente per interposta persona se emergono presunzioni gravi, precise e concordanti sulla sostanza economica delle operazioni
• La mera esistenza formale di una società estera non esclude che i suoi utili possano essere imputati al socio/effettivo beneficiario se risultano elementi probatori che indicano retrocessioni, finanziamenti infruttiferi o operazioni riconducibili al socio
• Le modifiche legislative successive ai fatti contestati non si applicano retroattivamente quando ricorre la disciplina "ratione temporis": va valutato il regime transitorio e la data di notifica degli atti