Cassazione Civile, Sentenza n. 27963/2020 del 07/12/2020

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava, per l'anno 2005, una maggiore imposta I.V.A. sulla base della contabilità e irrogava due distinte sanzioni: una per dichiarazione infedele ai sensi dell'art. 5 d.lgs. n. 471/1997 con l'avviso di accertamento e poi, con atto successivo, la sanzione per omesso versamento ai sensi dell'art. 13 d.lgs. n. 471/1997. La contribuente eccepiva che si trattava della stessa violazione e che l'applicazione della seconda sanzione costituiva duplicazione. I giudici di merito avevano accolto il ricorso della contribuente ritenendo applicabile una sola sanzione e richiamando l'art. 29 del d.l. n. 78/2010 che esclude l'applicazione dell'art. 13 per somme richieste con avvisi di accertamento esecutivi. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo che si fosse trattato di due distinti comportamenti punibili separatamente e che l'art. 29 non impedisse l'applicazione dell'art. 13.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto che nel caso concreto ci fosse un unico comportamento omissivo consistente nella presentazione di una dichiarazione infedele che ha determinato l'omesso versamento dell'I.V.A.; la fattispecie rientra nella sanzione più grave prevista dall'art. 5 d.lgs. n. 471/1997 che assorbe l'applicazione dell'art. 13. Inoltre la Corte ha applicato l'art. 29 del d.l. n. 78/2010 e le successive integrazioni normative che escludono l'applicazione dell'art. 13 nei casi di omesso versamento relativo a somme richieste con avvisi di accertamento esecutivi, e ha richiamato il principio del favor rei previsto dall'art. 3 del d.lgs. n. 472/1997. Conseguentemente il ricorso è stato rigettato e l'Agenzia condannata al pagamento delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 5 d.lgs. n. 471/1997

  sanzione per dichiarazione infedele

  Punisce la presentazione di una dichiarazione che indica un'imposta inferiore a quella effettivamente dovuta. La Corte ha interpretato questa norma come comprensiva anche delle conseguenze dell'omesso versamento derivante dalla dichiarazione infedele, assorbendo così la sanzione prevista dall'art. 13 quando il mancato pagamento deriva direttamente dall'infedeltà della dichiarazione.

• art. 13 d.lgs. n. 471/1997

  sanzione pari al 30 per cento di ogni importo non versato

  Sanziona il mancato pagamento, alle scadenze, delle somme risultanti dalla dichiarazione. La Corte distingue tra omesso versamento che deriva da una dichiarazione infedele e omesso versamento di quanto effettivamente risultava dalla dichiarazione stessa: la norma richiede che l'importo non versato risulti dalla dichiarazione per poter applicare la sanzione. Nel caso esaminato l'omesso versamento era conseguenza della dichiarazione infedele, perciò l'art. 13 non era applicabile separatamente.

• art. 29 d.l. n. 78/2010

  prevede l'esecutorietà degli avvisi di accertamento, senza necessità di iscrizione a ruolo e notifica di cartella di pagamento

  La norma è stata utilizzata per affermare che, per le somme richieste mediante avvisi di accertamento esecutivi, non trova applicazione la sanzione di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997, come chiarito anche dalle modifiche normative successive.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  principio del favor rei in materia sanzionatoria tributaria

  Stabilisce che, se successivamente alla commissione del fatto interviene una norma più favorevole per il contribuente, questa deve applicarsi. La Corte l'ha richiamata per applicare la disciplina piu favorevole che limita l'applicazione dell'art. 13 in presenza di avvisi esecutivi.

• art. 7, comma 2, lett. n) d.l. n. 70/2011, convertito dalla legge n. 106/2011

  stabilisce espressamente che la sanzione prevista dall'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 non si applica nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute sulla base degli avvisi di accertamento esecutivi

  Integra e chiarisce l'effetto dell'art. 29 del d.l. n. 78/2010, rendendo esplicito che l'art. 13 non si applica quando l'omesso versamento riguarda somme richieste tramite avviso di accertamento esecutivo; la Corte lo ha ritenuto applicabile per effetto del principio del favor rei.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  riguarda il contributo unificato e il raddoppio del contributo in caso di impugnazione integralmente respinta

  Citato in relazione all'onere del contributo unificato, la Corte ha rilevato che le amministrazioni pubbliche non sono tenute al versamento del contributo unificato e quindi non operano i presupposti per il raddoppio del contributo nel caso di impugnazione respinta.

Massime di principio

• Se l'omesso versamento dell'imposta è conseguenza diretta di una dichiarazione infedele, si configura un unico comportamento sanzionabile e va applicata la sanzione prevista per la dichiarazione infedele (art. 5), che assorbe quella per omesso versamento (art. 13).
• Quando l'omesso versamento riguarda somme richieste mediante avviso di accertamento esecutivo, l'approdo normativo e giurisprudenziale recente esclude l'applicazione dell'art. 13 a favore del contribuente (effetto dell'art. 29 d.l. n. 78/2010 e successive integrazioni).
• Il principio del favor rei previsto dall'art. 3 d.lgs. n. 472/1997 impone di applicare al contribuente la disciplina sanzionatoria più favorevole intervenuta successivamente al fatto, anche in sede di giudizio.
• Per poter applicare separatamente art. 5 e art. 13 occorre dimostrare l'esistenza di due comportamenti autonomi e distinti: ad esempio una dichiarazione corretta in cui risulti l'importo dovuto e un successivo mancato pagamento delle somme dichiarate. In assenza di questa distinzione formale e sostanziale, l'applicazione cumulativa delle sanzioni è preclusa.
• In contestazioni simili è fondamentale esaminare la motivazione e il contenuto degli atti impositivi: se il primo atto contesta la dichiarazione e il secondo si limita a recuperare somme già non dichiarate, l'azione dell'Amministrazione può essere censurata per duplicazione sanzionatoria.