Cassazione Civile, Sentenza n. 6094/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

I coniugi furono destinatari di avvisi di accertamento per l'anno 2005 con sanzioni pari a euro 131.856,20 ciascuno per violazione dell'obbligo di monitoraggio fiscale (quadro RW) e per sottrazione a tassazione di disponibilità finanziarie detenute all'estero. Avevano presentato istanze di adesione alla voluntary disclosure, ma non le avevano perfezionate perché pagarono solo due delle tre rate concordate. L'Ufficio applicò le sanzioni richiamando le disposizioni del d.l. n. 78/2009 (commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12) che raddoppiano taluni termini di decadenza e prescrizione; i contribuenti proposero ricorso giudiziario eccependo, tra l'altro, la non retroattività del raddoppio, la loro buona fede e lo spossessamento delle somme per appropriazione indebita da parte del consulente, nonché l'eventuale incertezza normativa e l'omessa pronuncia su una domanda incidentale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dei contribuenti. Ha confermato che i commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 del d.l. n. 78/2009 hanno natura procedurale e seguono il principio tempus regit actum, quindi possono applicarsi anche a periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore. Ha altresì ritenuto infondate le censure relative alla volontary disclosure non perfezionata, alla pretesa incolpevolezza per appropriazione indebita del consulente e alla presunta incertezza normativa: i ricorrenti non hanno dimostrato la condizione di inevitabile incertezza richiesta per esonerare dalla responsabilità amministrativa tributaria né hanno prodotto il provvedimento di diniego di autotutela su cui parte del motivo si basava. La doglianza per omessa pronuncia è stata esclusa perché la decisione negativa della CTR era logicamente incompatibile con la riduzione delle sanzioni chiesta. Conseguentemente il ricorso è stato rigettato, i ricorrenti condannati alle spese di giudizio e al contributo dovuto ai sensi del d.P.R. 115/2002.

Norme richiamate

• art. 4, co. 1, d.l. n. 167/1990

  norma relativa all'obbligo di monitoraggio fiscale (quadro RW); la sua violazione è stata contestata come fatto materiale costitutivo delle sanzioni

• art. 2, comma 2, d.l. n. 78/2009

  richiamata dall'Ufficio quale base normativa per l'applicazione delle sanzioni amministrative in materia tributaria

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. n. 78/2009

  la Corte ha ritenuto tali commi di natura procedurale (non sostanziale) e quindi soggetti al principio tempus regit actum: si applicano ai periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore quando incidono sui termini di decadenza/prescrizione per atti fondati su presunzioni o per l'irrogazione di sanzioni per omessa denuncia di disponibilità all'estero

• art. 3, L. n. 212/2000 (Statuto del Contribuente)

  invocato dai ricorrenti in relazione alla non retroattività; la Corte ha ritenuto che lo Statuto non impedisca l'applicazione dei commi 2-bis/2-ter ritenuti procedurali

• art. 10 e art. 8, L. n. 212/2000 e d.lgs. n. 546/1992

  richiamati in tema di incertezza normativa: la giurisprudenza richiede un'oggettiva, inevitabile incertezza della norma per escludere la responsabilità amministrativa del contribuente; tale condizione non è stata dimostrata

• art. 6, d.lgs. n. 472/1997

  norma invocata dai ricorrenti per sostenere l'inapplicabilità delle sanzioni per assenza di colpa; la Corte ha ritenuto che i presupposti non risultano provati

• art. 112 c.p.c.

  richiamato in relazione al vizio denunciato di omessa pronuncia; la Corte ha spiegato che la decisione negativa può essere implicita nella costruzione logico-giuridica della sentenza, quindi nessuna nullità sussiste

• art. 360 c.p.c.

  norma processuale inerente i motivi di ricorso per cassazione; citata come parametro per la valutazione dei motivi dedotti

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  norma sul contributo dovuto in caso di soccombenza; la Corte ha dato atto dell'obbligo del versamento aggiuntivo da parte del ricorrente principale

Massime di principio

• Le disposizioni che aumentano i termini di decadenza o prescrizione (commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 d.l. 78/2009) sono di natura procedurale e, salvo diversa indicazione normativa, si applicano secondo il principio tempus regit actum anche a periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore quando incidono sui termini di notifica degli atti
• La mancata conclusione della procedura di voluntary disclosure per inadempimenti del contribuente (es. mancato pagamento di una rata) non impedisce l'irrogazione delle sanzioni se non è dimostrata una causa esimente oggettiva
• La mera affermazione di essere stato vittima di appropriazione indebita da parte di un consulente non è di per sé sufficiente a escludere la responsabilità tributaria: occorre provare concretamente lo spossessamento e la sua efficacia rispetto all'obbligo dichiarativo
• Per essere esentati dalle sanzioni per incertezza normativa è necessario dimostrare una condizione di inevitabile incertezza della norma che riguardi il giudice e non solo il singolo contribuente o l'ufficio; la prova di tale incertezza è gravosa e va specificamente dedotta
• L'omessa pronuncia su una domanda accessoria o subordinata non costituisce automaticamente motivo di nullità quando la decisione adottata sia logicamente incompatibile con la concessione di quella domanda (la negativa può risultare implicitamente dalla decisione adottata)