Cassazione Civile, Sentenza n. 26923/2024 del 17/10/2024

Esito

La controversia

Contestazione delle ritenute operate su compensi corrisposti a titolo di royalties per l'uso di marchi (Marriot) pagate a società lussemburghesi; l'Agenzia sosteneva che le società lussemburghesi fossero mere conduit company che retrocedevano i canoni ad altri soggetti (quindi non beneficiari effettivi) e che, pertanto, non fosse applicabile la riduzione prevista dall'art.12 della Convenzione Italia/Lussemburgo. In primo e secondo grado la contribuente (SNG) aveva prodotto documentazione e la CTP e poi la CTR avevano riconosciuto che le società lussemburghesi erano beneficiarie effettive, applicando l'aliquota convenzionale del 10%. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione su due motivi: (i) errata qualificazione delle società lussemburghesi come beneficiarie effettive e ripartizione dell'onere probatorio; (ii) errata valutazione delle prove presuntive dal Fisco. SNG ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale condizionato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato. La Corte ha ritenuto che la CTR abbia correttamente applicato la nozione di "beneficiario effettivo" ex art.12 della Convenzione Italia-Lussemburgo, avendo valutato positivamente, sulla base della documentazione prodotta da SNG, i tre test ormai consolidati dalla giurisprudenza (substantive business activity, dominion, business purpose). La Corte ha inoltre ritenuto corretta la distribuzione dell'onere della prova: la contribuente deve provare la qualità di beneficiario effettivo; se ciò è dimostrato, all'Amministrazione compete dimostrare l'abuso o la artificiosità dell'operazione. Quanto alle presunzioni e alle prove indiziarie, la Corte ha confermato che la CTR ha valutato correttamente la gravità, precisione e concordanza degli indizi o la loro carenza. Spese di giudizio a carico dell'Agenzia; non è dovuto contributo unificato ai sensi dell'art.13 d.P.R. 115/2002.

Norme richiamate

• Convenzione Italia-Lussemburgo, art.12 (royalties)

  1. I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. 2. Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono secondo la legislazione di detto Stato, ma se la persona che percepisce i canoni ne è il beneficiario effettivo, l'imposta così applicata non può eccedere il 10 per cento dell'ammontare lordo dei canoni. 3. Ai fini del presente articolo il termine canoni designa i compensi corrisposti per l'uso o la concessione in uso di un diritto d'autore... 4. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 non si applicano nel caso in cui il beneficiario effettivo dei canoni... 5. I canoni si considerano provenienti da uno Stato contraente quando il debitore è lo Stato stesso... 6. Se, in conseguenza di particolari relazioni... le disposizioni del presente articolo si applicano soltanto a questo ultimo ammontare.

  La Corte ha applicato l'art.12 ritenendo le società lussemburghesi beneficiarie effettive: ciò legittima l'applicazione della ritenuta ridotta del 10%. L'analisi è stata svolta alla luce dei tre test di efficacia economica e disponibilità del provento (substantive business activity, dominion, business purpose).

• d.P.R. n.600/1973, art.25, comma 2

  Richiamata quale norma interna che disciplina la ritenuta più gravosa (30%) in assenza di benefici convenzionali; la Corte ha stabilito che detta aliquota non si applica quando, secondo la Convenzione e la prova, sussiste il beneficiario effettivo con diritto alla riduzione.

• Codice civile, art.2697 (onere della prova)

  La Corte ha richiamato il principio secondo il quale la prova della qualità di beneficiario effettivo grava in primo luogo sulla società contribuente (principio di vicinanza della prova); una volta superato tale primo step, l'Amministrazione deve provare l'abuso o l'artificiosità della struttura.

• Codice civile, artt.2727 e 2729 (presunzioni e valutazione delle prove)

  La Corte ha confermato che le presunzioni utilizzabili devono essere 'gravi, precise e concordanti' e che il giudice di merito deve operare una valutazione complessiva degli elementi indiziari scartando quelli irrilevanti; la CTR ha rispettato tali criteri nel ritenere non congruenti gli indizi addotti dall'Agenzia.

• Codice di procedura civile, art.115 e art.360 (motivi di cassazione)

  Gli artt.115 e 360 sono stati richiamati in relazione ai limiti della censura in Cassazione: la Corte ha ritenuto inammissibili le doglianze che miravano a una diversa valutazione di fatto anziché a un'errata interpretazione del diritto o a vizio del procedimento.

• d.P.R. n.115/2002, art.13, comma 1-quater

  La norma sul contributo unificato è stata ritenuta non applicabile all'Agenzia delle Entrate, trattandosi di Amministrazione dello Stato esente dal pagamento delle imposte e tasse processuali mediante prenotazione a debito.

• Giurisprudenza di legittimità richiamata (es. Cass. n.6005/2023, Cass. n.23628/2024, Cass. n.32840/2018)

  La Corte si è attenuta ai principi interpretativi consolidati in precedenti sentenze: la verifica del beneficiario effettivo si articola nei tre test (substantive business activity, dominion, business purpose) e l'onere probatorio e la valutazione degli indizi sono disciplinati dalla giurisprudenza di legittimità.

Massime di principio

• Per ottenere i benefici convenzionali sulle royalties il soggetto percettore deve provare la qualità di 'beneficiario effettivo' superando i tre test: substantive business activity, dominion e business purpose.
• L'onere della prova è duale: inizialmente grava sul percettore dimostrare di essere beneficiario effettivo; una volta superato questo primo esame, l'Amministrazione fiscale deve provare l'abuso o l'artificiosità della struttura (p.es. retrocessione dei flussi a terzi).
• Le prove documentali e anche prove atipiche possono essere valutate dal giudice tributario; la loro rilevanza va valutata complessivamente e non con un'analisi atomistica.
• Per fondare accertamenti su presunzioni occorrono indizi 'gravi, precisi e concordanti': la semplice proposta di elementi indiziari non è sufficiente se non raggiunge il livello richiesto.
• La Corte di cassazione non sostituisce la propria valutazione dei fatti a quella del giudice di merito: le censure che impugnano la valutazione probatoria compiuta in fatto sono, di regola, inammissibili se non evidenziano errori di diritto.
• Se il giudice di merito ritiene provata la qualità di beneficiario effettivo, la trattenuta convenzionale (es. 10%) trova applicazione rispetto alla ritenuta interna più gravosa.