Sentenza del 10/12/2021 n. 39416 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di cinque avvisi di accertamento (annualità 2004, 2006, 2007, 2008 e 2009) che attribuivano al B. redditi da capitale derivanti dagli utili risultanti nei bilanci della società lussemburghese Caliorne S.A., interamente partecipata dal B., contestando che la società fosse strumento di interposizione (fittizia/effettiva) e imputando gli utili direttamente al contribuente; questioni processuali e di diritto sul raddoppio dei termini di accertamento, sull'effetto preclusivo della dichiarazione riservata (c.d. scudo fiscale) e sulla qualificazione dell'interposizione (fittizia vs reale).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate con riguardo ai primi tre motivi (violazione e falsa applicazione di norme sul raddoppio dei termini, sullo scudo fiscale e sull'art. 37, comma 3 DPR 600/1973), ha ritenuto invece assorbito il quarto motivo; il ricorso incidentale del contribuente è stato rigettato. La decisione della CTR è stata cassata nei punti indicati e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame; inoltre la Corte ha chiarito i principi di diritto applicabili (in particolare: il raddoppio dei termini opera con l'obbligo di denuncia penale basato su seri indizi, non è richiesto che la denuncia sia effettivamente presentata; l'effetto preclusivo dello scudo fiscale sussiste solo se vi è concreta corrispondenza quantitativa/temporale tra somme 'scudate' e redditi contestati; e l'art. 37, comma 3 DPR 600/1973 può essere applicato anche qualificando i fatti come interposizione reale nonostante l'errata dizione «fittizia» negli atti impositivi).

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3

  Il 'raddoppio' dei termini di accertamento, nella formulazione applicabile ratione temporis, opera quando sussistono seri indizi di reato che fanno sorgere l'obbligo di denuncia penale (art. 331 c.p.p.); non è richiesto che la denuncia sia effettivamente presentata prima della scadenza del termine ordinario.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3

  Consente di imputare al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche per presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli è l'effettivo possessore per interposta persona; applicabile anche per ipotesi di interposizione reale benché l'amministrazione avesse qualificato gli atti come 'fittizi'.

• D.L. n. 350 del 2001, art. 14

  Disciplina gli effetti della dichiarazione riservata (scudo fiscale); la Corte precisa che l'effetto preclusivo dell'accertamento è una agevolazione eccezionale e richiede che il contribuente provi la corrispondenza oggettiva, cronologica e quantitativa tra le somme regolarizzate e i redditi contestati.

• D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis

  Norme collegate al regime di dichiarazione riservata e rientro di capitali; la Corte richiede prova di correlazione tra somme 'scudate' e imponibile contestato per escludere l'accertamento.

• D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4

  Rilevante per la configurazione del reato di dichiarazione infedele e per la qualificazione di condotte elusive che possono integrare i presupposti per il raddoppio dei termini: sono sufficienti seri indizi riconducibili alle fattispecie previste.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3

  Norma analoga in materia IVA richiamata dalla giurisprudenza e dalla Corte Costituzionale per interpretare il regime del raddoppio dei termini in ambito tributario.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 247 del 25 luglio 2011

  Chiarisce che il raddoppio dei termini presuppone l'obbligo di denuncia penale derivante da seri indizi e non richiede la presentazione effettiva della denuncia; principio poi richiamato e riaffermato dalla Cassazione.

• D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 2, comma 3

  Norma transitoria sul regime dei termini di accertamento: la Corte nega che possa valere come interpretazione autentica retroattiva per modificare l'applicazione del raddoppio ai periodi anteriori e conferma la validità degli accertamenti notificati prima della sua entrata in vigore.

• L. n. 208 del 2015, art. 1, commi 130-132

  Riforma dei termini di accertamento per il futuro; la Corte chiarisce che non incide retroattivamente sui periodi oggetto del giudizio e che opera un diverso regime rispetto al precedente 'raddoppio'.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento (DPR 600/1973 art. 43, comma 3) si attiva quando sussistono seri indizi di reato che impongono l'obbligo di denuncia penale: non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata prima della scadenza del termine ordinario.
• L'effetto preclusivo della dichiarazione riservata (scudo fiscale) opera solo con riferimento alle somme o attività oggetto di rimpatrio/regolarizzazione e richiede prova concreta, quantitativa e cronologica della corrispondenza tra le somme 'scudate' e i redditi che si intendono escludere dall'accertamento; l'onere probatorio grava sul contribuente.
• La qualificazione giuridica attribuita dall'Amministrazione (es. 'interposizione fittizia') non vincola il giudice: se i fatti dimostrati corrispondono a un'interposizione reale ai sensi dell'art. 37 DPR 600/1973, il giudice può riqualificare la fattispecie e applicare la norma pertinente purché non muti il perimetro fattuale degli atti impositivi.
• La mera esistenza formale di una società estera non esclude, di per sé, la possibilità che essa sia considerata strumento di interposizione: conta il contenuto economico delle operazioni, l'effettivo controllo e il reale godimento dei proventi da parte del soggetto residente.
• Le questioni di legittimità costituzionale invocate su norme transitorie relative ai termini di accertamento sono valutate alla luce della compatibilità con le regole transitorie già previste: la modifica dei termini per il futuro non invalida automaticamente gli accertamenti effettuati secondo il regime anteriore quando notificate prima delle novità legislative.