Sentenza del 14/07/2023 n. 20419 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento relativo all'anno 2004 per IRAP e IVA, fondato sull'utilizzo di quattro fatture emesse da Worldwide Consultants Security Ltd. (WCS) ritenute soggettivamente inesistenti. L'Amministrazione contestava l'indebita deduzione di costi ai fini IRAP e l'indebita detrazione dell'IVA; l'avviso era stato notificato oltre i termini ordinari sulla base del cosiddetto "raddoppio dei termini" motivato dalla pendenza del procedimento penale n. 5780/11 che coinvolgeva WCS.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto parzialmente il ricorso di Prysmian: ha ritenuto illegittima la ripresa IRAP per decorrenza dei termini (l'accertamento IRAP è tardivo) ma ha confermato la legittimità dell'accertamento IVA. Ha altresì respinto l'argomento della società secondo cui, in regime di reverse charge, l'IVA sarebbe necessariamente detraibile anche per fatture soggettivamente inesistenti, affermando invece che la detrazione può essere preclusa quando l'operazione è soggettivamente inesistente e sussistono elementi psicologici rilevanti. La sentenza della CTR è cassata limitatamente ai profili accolti e la causa è rinviata alla CTR Lombardia in diversa composizione per nuovo esame anche sulla quantificazione delle sanzioni.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  disciplina del raddoppio dei termini di accertamento

  Applicabile ratione temporis per il raddoppio dei termini quando sussistono seri indizi di reato; la giurisprudenza ammette il raddoppio per fini IVA ma non può automaticamente giustificare accertamenti IRAP

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3

  riferimento al raddoppio dei termini per l'IVA

  Consente il raddoppio dei termini per accertamenti IVA in presenza di procedimento penale collegato

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, comma 7

  "Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti... l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato"

  Nella versione ratione temporis il comma 7 investiva principalmente la posizione del cedente; la successiva modifica (D.Lgs. 158/2015) non è retroattiva e non ha rimesso automaticamente il diritto di detrazione al cessionario in caso di operazioni inesistenti

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2

  norma sul reato tributario connesso a fatture inesistenti

  L'utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti può integrare fattispecie di reato rilevanti ai fini dell'obbligo di denuncia e del raddoppio dei termini; la valutazione della sussistenza del reato è rimessa al giudice penale

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), art. 28‑octies (oggi Direttiva 2006/112/CE art. 203)

  disciplina del regime di inversione contabile e del soggetto debitore dell'IVA

  Stabilisce i presupposti del reverse charge; il principio comunitario non impedisce agli Stati membri di negare la detrazione quando sussiste frode o mancano i requisiti sostanziali dell'operazione

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 31

  modifica del comma 7 dell'art. 21 D.P.R. 633/1972 (applicabile dal 01/01/2016)

  Ha precisato la responsabilità del cedente per operazioni inesistenti ma, per effetto della non retroattività, non muta automaticamente la posizione del cessionario per i periodi anteriori

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 9‑bis.3

  disciplina sanzionatoria introdotta dal D.Lgs. 158/2015

  Prevede un regime sanzionatorio più favorevole in casi limitati; la Corte ritiene che l'applicabilità dello ius superveniens sia circoscritta e che, se provato l'elemento psicologico delle operazioni inesistenti, possano applicarsi sanzioni ordinarie più gravose

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109, comma 5

  Rilevato nella censura sulla deducibilità dei costi IRAP: la Corte ha però risolto la questione con riferimento ai termini (IRAP) assorbendo il merito della deducibilità

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11‑bis

  Citato in relazione ai presupposti dell'imposizione regionale IRAP; la Corte ha escluso l'applicabilità del raddoppio dei termini agli accertamenti IRAP

Massime di principio

• Il "raddoppio dei termini" per accertamenti si applica, secondo consolidata giurisprudenza, quando sussistono seri indizi di reato che impongono l'obbligo di presentare denuncia; tale estensione giustifica l'accertamento IVA notificato oltre i termini ordinari ma non vale automaticamente per l'IRAP, le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.
• Quando un procedimento penale è pendente o vi sono gravi indizi, l'Amministrazione può notificare avvisi oltre i termini ordinari; il contribuente che lamenta tardività deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale, non la sussistenza del reato, che è materia del giudice penale.
• In regime di reverse charge il cessionario (destinatario della fattura) può perdere il diritto alla detrazione dell'IVA anche se le fatture sono solo soggettivamente inesistenti, soprattutto se emerge l'elemento psicologico; la detrazione non è automatica solo perché il meccanismo interno prevede l'inversione contabile.
• La modifica normativa del 2015 al comma 7 dell'art. 21 D.P.R. 633/1972 ha effetto dal 2016 e non opera retroattivamente: non modifica automaticamente le responsabilità per periodi d'imposta anteriori.
• Sulle deduzioni di costo (IRAP) grava l'onere probatorio del contribuente di dimostrare l'effettivo sostenimento e l'inerenza dei costi; se l'accertamento IRAP è tardivo, la questione è assorbita dalla decorrenza dei termini.
• Quanto alle sanzioni, l'eventuale applicazione del regime sanzionatorio più favorevole introdotto successivamente va valutata con attenzione: lo ius superveniens può essere applicabile solo nei casi determinati dalla norma e non quando sia provato l'elemento psicologico della fattispecie fraudolenta.