Sentenza del 27/02/2015 n. 4042 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell'Umbria deducendo la violazione degli artt. 70, 73 e 16 del TUIR. La società aveva dedotto integralmente nell'esercizio 2001 i premi assicurativi, pari complessivamente a 100 milioni di lire, versati per finanziare il trattamento di fine mandato degli amministratori. Secondo l'Ufficio, tali premi non potevano essere dedotti interamente nell'anno del pagamento, ma dovevano essere dedotti pro quota, in proporzione ai compensi maturati dagli amministratori nel singolo esercizio, secondo la disciplina applicabile agli accantonamenti per le indennità di fine rapporto. La Corte ha inoltre richiamato la necessità che il diritto al trattamento risulti da un atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza impugnata e deciso nel merito, rigettando la domanda della società contribuente relativamente alla deduzione integrale dei premi assicurativi nell'anno 2001. È stato stabilito che, anche quando il TFM è finanziato mediante una polizza assicurativa, la spesa costituisce un accantonamento deducibile soltanto per le quote maturate nell'esercizio e non per l'intero importo del premio pagato. Le spese di tutti i gradi di giudizio sono state integralmente compensate, in ragione della novità e della progressiva evoluzione dei principi applicabili.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 70 TUIR, nella formulazione applicabile ratione temporis

  Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all'art. 16, comma 1, lett. c), d) e j).

  La disciplina degli accantonamenti per le indennità di fine rapporto si applica anche al trattamento di fine mandato degli amministratori. La deduzione deve avvenire secondo il criterio delle quote maturate nell'esercizio e non in base all'intero esborso sostenuto nell'anno.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 70, comma 1, TUIR

  Deducibilità nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto.

  Il costo deducibile deve essere ripartito pro quota, in relazione alla maturazione del diritto nel singolo periodo d'imposta, anche se l'accantonamento è realizzato attraverso il pagamento di premi assicurativi.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 16, comma 1, lett. c), TUIR, oggi art. 17

  Indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, se il diritto all'indennità risulta da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto.

  Il rinvio alla disciplina delle indennità di fine rapporto comprende anche la condizione formale dell'esistenza di un atto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, necessario per la deducibilità fiscale dell'accantonamento.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 73, comma 3, TUIR

  È stato indicato dall'Agenzia quale parametro della violazione di legge dedotta nel ricorso, nell'ambito della disciplina fiscale applicabile alla società e alla determinazione del reddito d'impresa.

• Codice civile, art. 2117

  La disposizione è richiamata in relazione ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente, quali riferimento sistematico per il trattamento fiscale degli accantonamenti.

• Legge n. 342/2000, art. 34, commi 1, lett. d), e 4

  L'abrogazione di una parte dell'art. 16 TUIR, con decorrenza dal 1° gennaio 2001, non ha eliminato, secondo la Corte, il criterio di deduzione pro quota né il rinvio alle condizioni fiscali applicabili alle indennità di fine rapporto.

• Cassazione civile, sentenze n. 10959/2007 e n. 18752/2014

  I precedenti affermano che il rinvio dell'art. 70 TUIR all'art. 16 TUIR è un rinvio pieno: riguarda sia la tipologia del rapporto cui si riferisce l'indennità sia le condizioni per la deducibilità, inclusa la necessità di un atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto.

Massime di principio

• Il trattamento di fine mandato degli amministratori può essere liberamente determinato dagli organi societari, ma la libertà nella quantificazione non comporta la deducibilità fiscale immediata dell'intero importo stanziato o pagato.
• Quando una società finanzia il TFM mediante una polizza assicurativa, il premio versato non è automaticamente deducibile integralmente nell'anno del pagamento: deve essere imputato fiscalmente per quote maturate nell'esercizio.
• Per rendere fiscalmente deducibile l'accantonamento al TFM, il diritto all'indennità deve risultare da un atto con data certa anteriore all'inizio del rapporto dell'amministratore.
• La forma contabile o finanziaria utilizzata, come il pagamento di un premio assicurativo anziché un accantonamento interno, non modifica il principio fiscale di competenza né consente di anticipare la deduzione.
• In situazioni analoghe occorre distinguere tra validità civilistica dell'accordo sul TFM e sua deducibilità fiscale: la prima non implica necessariamente la seconda.
• La deduzione deve essere collegata alla maturazione del compenso e del diritto al TFM nel singolo periodo d'imposta, secondo un criterio proporzionale e documentabile.