Cassazione Civile, Sentenza n. 5524/2024 del 01/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'anno 2002 per reddito da lavoro dipendente estero di euro 95.545,00 e irrogazione di sanzione per omessa dichiarazione; l'Agenzia deduceva che il reddito doveva essere dichiarato in Italia nonostante la prestazione sia stata svolta in Kazakhstan e che il contribuente fosse fiscalmente residente in Italia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia e ha rinviato la causa alla stessa Corte territoriale in diversa composizione. La Corte ha ritenuto che il contribuente conservasse la residenza fiscale in Italia (per presenza di centro di interessi, abitazione familiare, proventi accreditati su conti italiani), che il reddito di lavoro prestato in Kazakhstan possa essere comunque imponibile in Italia in regime di tassazione concorrente ai sensi dell'art.15 della Convenzione Italia–Kazakhstan, e che il contribuente debba dichiarare tale reddito in Italia potendo dedurre/portare in credito le imposte pagate all'estero secondo l'art.165 TUIR. La Corte ha inoltre rigettato le eccezioni di prescrizione e altre eccezioni procedurali sollevate dalla controparte e ha rimesso alla Corte territoriale la valutazione sulle spese.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.3

  1. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato, al netto degli oneri deducibili indicati nell'art. 10, nonché della deduzione spettante ai sensi dell'articolo 10-bis.

  Per i residenti l'imposta si applica sul reddito mondiale; pertanto il reddito da lavoro dipendente percepito all'estero da un residente italiano va dichiarato in Italia.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.2

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

  La residenza fiscale si determina in base a tre criteri alternativi (iscrizione anagrafica, domicilio, residenza civilistica); la mera permanenza oltre 183 giorni all'estero non esclude automaticamente la residenza in Italia se sussistono domicilio o residenza nel territorio italiano.

• Convenzione Italia – Repubblica del Kazakhstan (22 settembre 1994) - art.15

  1. Salve le disposizioni degli articoli 16, 18, 19 e 20, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente svolta nell'altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo e periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni in un periodo di dodici mesi..., b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato, e c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.

  L'art.15 non esclude la tassazione in Italia dei redditi da lavoro di un residente che lavora in Kazakhstan: quando l'attività è svolta nello Stato estero la potestà impositiva dello Stato della fonte opera in regime concorrenziale con quella dello Stato di residenza; lo Stato di residenza deve consentire il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.165

  Prevede il meccanismo del credito d'imposta per evitare la doppia imposizione giuridica: il residente italiano può detrarre/recuperare le imposte pagate all'estero sui redditi esteri tassati anche in Italia.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.51, comma 8-bis

  Se il lavoratore residente presta attività all'estero per oltre 183 giorni, può trovare applicazione la determinazione convenzionale del reddito da lavoro all'estero e la conseguente modalità di riconoscimento del credito d'imposta in misura proporzionale; tuttavia il meccanismo richiede la presentazione della dichiarazione e non è applicabile se il contribuente non ha dichiarato.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.23 (applicazione ai non residenti)

  Per i non residenti i redditi di lavoro dipendente si considerano prodotti nel territorio dello Stato se la prestazione è svolta in Italia; principio rilevante per la distinzione tra tassazione soggettiva e territoriale.

• Legge di ratifica della Convenzione Italia–Kazakhstan (legge n.174 del 12 marzo 1996)

  Attribuisce efficacia interna alla Convenzione, richiamata nella vicenda per la ripartizione della potestà impositiva.

Massime di principio

• La residenza fiscale in Italia si determina con i criteri alternativi di art.2 TUIR: iscrizione anagrafica, domicilio o residenza civilistica; la permanenza oltre 183 giorni all'estero non esclude automaticamente la residenza italiana se permangono domicilio o centro degli interessi in Italia.
• Il reddito da lavoro dipendente percepito da un soggetto residente che lavora all'estero può essere imponibile in Italia anche se già tassato nello Stato estero: verificare la convenzione bilaterale applicabile e il meccanismo di credito d'imposta (art.165 TUIR).
• L'art.15 delle convenzioni OCSE-derivate può configurare tassazione esclusiva o concorrenziale a seconda del testo: in molti casi la tassazione è concorrente quando l'attività è svolta nello Stato della fonte, salvo casi e condizioni espressamente previste (es. 183 giorni, datore non residente, onere non sostenuto da stabile organizzazione).
• Se il lavoratore residente presta attività all'estero per oltre 183 giorni, può trovare applicazione la disciplina speciale (es. art.51, comma 8-bis TUIR) che incide sulla determinazione della base imponibile e sul calcolo del credito d'imposta; tuttavia il contribuente deve presentare la dichiarazione per fruire dei meccanismi agevolativi o compensativi.
• In caso di contestazione tributaria internazionale è fondamentale documentare residenza/domicilio (anagrafe, abitazione familiare, centro degli interessi), la durata effettiva della presenza all'estero e l'avvenuto pagamento delle imposte estere per poter ottenere il credito d'imposta.
• La prescrizione dei tributi erariali come IRPEF segue il termine ordinario decennale; le eccezioni procedurali e di contraddittorio endoprocedimentale non sempre sono rilevanti nei tributi diretti, in presenza della giurisprudenza consolidata.