Cassazione Civile, Sentenza n. 30051/2024 del 21/11/2024

Esito

La controversia

Impugnazione del nuovo avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle entrate in autotutela in sostituzione del primo avviso (annullato in autotutela), per un maggior imponibile relativo al 2003. Il ricorrente deduceva che la sostituzione era illegittima poiché fondata sui medesimi elementi già noti all'Ufficio al tempo del primo atto e che, ai sensi degli artt. 43 DPR 600/1973 e 57 DPR 633/1972, l'integrazione in aumento dell'accertamento sarebbe ammessa solo in presenza di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; lamentava altresì la violazione del principio di affidamento del contribuente e l'omessa motivazione circa la sussistenza di un accertamento integrativo.

La decisione

La Corte di Cassazione - Sezioni Unite ha rigettato il ricorso. Ha affermato i principi di diritto secondo cui: l'autotutela tributaria trova fondamento nei principi costituzionali e può essere esercitata, entro i termini di decadenza e salvo giudicato favorevole all'Amministrazione, per vizi sia formali sia sostanziali dell'atto impositivo; l'Amministrazione può annullare e sostituire l'atto anche con un nuovo atto incrementativo della pretesa (autotutela sostitutiva) senza che si richieda la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi prevista per l'accertamento integrativo; l'autotutela sostitutiva è procedimento di secondo grado che annulla l'atto originario e lo sostituisce sulla base degli stessi elementi già acquisiti, mentre l'accertamento integrativo è procedimento di primo grado che richiede specifica indicazione dei nuovi elementi; il legittimo affidamento del contribuente non sorge automaticamente dalla sola esistenza di un precedente atto viziato, ma può rilevare se ricorrono circostanze specifiche (es. indicazioni errate o condotte contraddittorie dell'Amministrazione anteriori all'atto, pagamento delle somme e ragioni di certezza e stabilità). Nella fattispecie l'Agenzia aveva legittimamente esercitato il potere di autotutela sostitutiva dopo aver ravvisato l'illegittimità dell'originario avviso e nei termini temporali adeguati; pertanto il ricorso è stato respinto.

Norme richiamate

• art. 43 DPR 29 settembre 1973 n. 600

  Fino alla scadenza del termine stabilito l'accertamento puo essere integrato o modificato in aumento mediante notificazione di nuovi avvisi in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; nell'avviso devono essere specificamente indicati i nuovi elementi

  La Corte precisa che il requisito della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi riguarda l'accertamento integrativo ma non si applica all'autotutela sostitutiva, che opera annullando l'atto originario viziato e sostituendolo sulla base degli stessi elementi originari

• art. 57 DPR 26 ottobre 1972 n. 633

  Fino alla scadenza del termine le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati mediante notificazione di nuovi avvisi in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; nell'avviso devono essere specificamente indicati i nuovi elementi

  Come per l'art. 43 DPR 600/1973, la norma impone il requisito dei nuovi elementi per l'accertamento integrativo IVA; la Corte distingue tuttavia questa fattispecie dall'autotutela sostitutiva

• d.m. 1 febbraio 1997 n. 37 (art. 2 e elenchi)

  Elenca ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria puo procedere all'annullamento o rinuncia all'imposizione, incluse illegittimita come errore di persona, errore di calcolo, errore sul presupposto dell'imposta, ecc.

  Il decreto individua vizi formali e sostanziali suscettibili di autotutela; la Corte interpreta tali ipotesi in senso ampio e omnicomprensivo

• art. 10-quater legge 27 luglio 2000 n. 212

  L'amministrazione finanziaria procede all'annullamento o rinuncia all'imposizione nei casi di manifesta illegittimita quali errore di persona, errore di calcolo, errore sul presupposto d'imposta, ecc.; l'obbligo non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all'amministrazione

  Introduce ipotesi di autotutela obbligatoria; la Corte rileva che la riforma ha temperato la discrezionalita ma non muta il principio che l'autotutela puo correggere vizi anche in malam partem entro i limiti di decadenza e giudicato

• art. 10-quinquies legge 27 luglio 2000 n. 212

  Fuori dai casi di autotutela obbligatoria, l'amministrazione puo procedere all'annullamento in presenza di illegittimita o infondatezza

  Riconosce l'autotutela facoltativa; la Corte sottolinea che anche questa rimane possibile e deve essere valutata alla luce dell'interesse pubblico

• d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219

  Ha introdotto le modifiche alla legge n. 212/2000 (art.10-quater e 10-quinquies) e altre disposizioni relative all'autotutela

  La Corte tiene conto della riforma recente, osservando che pur temperando alcuni profili essa rimane in continuita con l'orientamento giurisprudenziale che ammette l'autotutela per vizi sostanziali

• d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 220

  Ha introdotto l'impugnabilita del rifiuto di autotutela negli artt. aggiunti al d.lgs. 546/1992

  Ha reso impugnabile il rifiuto di autotutela nei casi previsti, rafforzando le garanzie processuali del contribuente

• art. 2-quater d.l. 30 settembre 1994 n. 564 (ex disciplina)

  Normava l'autotutela e demandava l'individuazione di organi e criteri tramite decreti ministeriali; in parte abrogato dalla riforma

  Storico fondamento regolamentare dell'autotutela tributaria, cui si ricollega ancora la interpretazione della Corte per i fatti anteriori alla riforma

• art. 68 DPR 27 marzo 1992 n. 287

  Salvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici dell'Amministrazione finanziaria possono procedere all'annullamento, totale o parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento motivato

  Richiama la possibilita di autotutela tributaria e la necessita di motivazione; la Corte lo inquadra nel quadro normativo pregresso

• art. 97 Cost.

  Attivita dell'Amministrazione pubblica informata ai principi di buon andamento e imparzialita

  Fondamento costituzionale dell'autotutela: l'azione amministrativa deve perseguire l'interesse pubblico e la buona amministrazione, parametro della valutazione discrezionale dell'autotutela

• art. 53 Cost.

  Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacita contributiva

  La Corte usa il principio per giustificare l'interesse pubblico alla corretta esazione e come limite all'affidamento del contribuente fondato sulla mera esistenza di un atto viziato

• art. 10 legge 27 luglio 2000 n. 212

  I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede; previsioni su esonero da sanzioni in caso di conformazione a indicazioni dell'Amministrazione

  La Corte richiama il principio di buona fede e collaborazione come parametri nella valutazione dell'affidamento del contribuente

Massime di principio

• L'autotutela tributaria è un potere dell'Amministrazione volto alla tutela dell'interesse pubblico alla corretta esazione e può essere esercitata per vizi formali e sostanziali dell'atto impositivo entro i termini di decadenza e fintanto che non sia intervenuto giudicato favorevole all'Amministrazione
• L'autotutela sostitutiva è un procedimento di secondo grado che annulla l'atto originario viziato e lo sostituisce sulla base degli stessi elementi; non è soggetta all'obbligo di 'sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi' previsto per l'accertamento integrativo
• L'accertamento integrativo è procedimento diverso e richiede la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi specificamente indicati, per giustificare l'emissione di un nuovo avviso che si aggiunge al primo
• L'autotutela può essere esercitata anche in malam partem (a svantaggio del contribuente) se la rivalutazione mostra l'illegittimità dell'atto originario e ricorrono ragioni di interesse pubblico; la mera esistenza di un atto favorevole non impedisce automaticamente la rimozione
• Il legittimo affidamento del contribuente non nasce automaticamente dalla semplice presenza di un precedente atto viziato: per essere protetto occorrono specifiche circostanze (es. indicazioni errate o atti contraddittori dell'Amministrazione anteriori all'atto, pagamento compiuto, ragioni di certezza e stabilità)
• I limiti principali all'autotutela sono i termini di decadenza per l'accertamento e il giudicato favorevole all'Amministrazione; la recente riforma ha introdotto ipotesi di autotutela obbligatoria e tutele processuali in caso di rifiuto
• Nelle controversie simili, valutare sempre: (a) se l'atto sostituito è stato annullato formalmente; (b) se l'intervento è avvenuto entro i termini di decadenza; (c) se l'atto sostitutivo si fonda su nuovi elementi (se si tratta di accertamento integrativo) o su rivalutazione dell'atto originario (se autotutela sostitutiva); (d) l'esistenza di elementi concreti di affidamento del contribuente