Sentenza del 18/02/2022 n. 5384 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento per IRES e IRAP 2004 in relazione a: rettifica della deduzione per svalutazione della partecipazione nella Laminacier (contestazione della metodologia di valutazione e della determinazione della percentuale di svalutazione: confronto tra patrimonio netto iniziale e finale e uso della "stratificazione"/omogeneizzazione); maggiori ricavi per sottofatturazione infragruppo (transfer pricing/valore normale); rideterminazione del pro-rata e degli interessi passivi indeducibili; mancato riconoscimento di quote di ammortamento per cespiti non documentati o non inerenti; non deducibilità di accantonamenti per patti di non concorrenza; costi di management fees non riaddebitati; mancato riconoscimento di ammortamenti per spese di consulenza e perizie. La contribuente ha inoltre eccepito le sanzioni richiamando lo ius superveniens (L. n. 23/2014, art. 8, comma 1).

La decisione

La Corte di Cassazione ha riunito i ricorsi e accolto il primo motivo di ciascun ricorso principale (riguardante la valutazione della svalutazione partecipazione), ritenendo che la CTR abbia errato nel non applicare il principio di "omogeneizzazione" con la "stratificazione" quando la partecipazione è stata comprata in più esercizi; ha altresì accolto i motivi secondo e settimo dei ricorsi incidentali (tra cui la non deducibilità del patto di non concorrenza e vizi motivazionali sul calcolo del pro-rata), mentre ha dichiarato inammissibili o rigettato diversi altri motivi. Le sentenze impugnate sono cassate e rinviate alla CTR della Lombardia in diversa composizione per riesame dei profili indicati e per la liquidazione delle spese; sulla questione delle sanzioni e dell'applicabilità dello ius superveniens il giudice di rinvio dovrà pronunciarsi.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) art. 59

  norma posta a fondamento della tecnica di "stratificazione"; le partecipazioni devono essere suddivise in 'strati' corrispondenti agli esercizi di acquisto per rilevare la flessione patrimoniale subita dalla partecipata

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) art. 61, comma 5 (ultimo lemma)

  "Nella determinazione, a norma del comma 3, del valore minimo dei titoli non negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri non si tiene conto dei versamenti e delle remissioni di debito fatti a copertura di perdite della società emittente."

  va escluso dal confronto patrimoniale l'ammontare dei versamenti/remissioni effettuati dai soci a copertura delle perdite nella determinazione del valore minimo dei titoli; per omogeneizzare i patrimoni occorre decrementare il patrimonio netto finale degli apporti di copertura delle perdite

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) art. 66, comma 1-bis

  richiama le modalità di valutazione fiscale delle azioni e titoli non negoziati, in coordinamento con art. 61 per la determinazione del valore minimo

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) art. 56, comma 1-bis

  stabilisce che per la valutazione delle immobilizzazioni finanziarie si applicano le disposizioni dell'art. 61 (quindi le regole sul confronto patrimoniale e sulle esclusioni per versamenti a copertura perdite)

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344

  richiamato come modifica del TUIR che contestualizza il regime applicabile ratione temporis; evidenzia il quadro normativo anteriore e post-riforma

• D.Lgs. n. 546 del 1992 (processuale tributario) artt. 1, 36

  norme procedurali richiamate nelle censure relative a motivazione e omessa valutazione di specifiche doglianze; la Corte valuta ammissibilità e fondatezza dei motivi alla luce delle norme procedurali

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis

  richiamato in relazione alla rettifica della svalutazione imputata a conto economico 2003 nell'ambito del controllo fiscale

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 22

  censurato in relazione a questioni sulla documentazione e sulle modalità di prova dei costi dedotti

• L. n. 23 del 2014, art. 8, comma 1

  ius superveniens evocato dalla contribuente in ordine alle sanzioni: la Corte ha disposto che la questione sarà valutata dal giudice di rinvio

• Art. 97 TUIR

  regola il pro-rata per interessi passivi; la Corte ha rilevato carenze motivazionali della CTR nel calcolo e ha cassato il relativo capo per mancata adeguata motivazione (necessario considerare rettifiche del patrimonio netto)

• Norme sul trattamento fiscale dei patti di non concorrenza (art. 70/75 TUIR nel testo ante riforma)

  la Corte riafferma che l'accantonamento per patti di non concorrenza non rientra tra gli accantonamenti fiscalmente deducibili e che il corrispettivo per patto di non concorrenza è un'indennità non provvisionale non deducibile tramite accantonamento

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  criterio di impugnazione in cassazione applicato per censurare violazioni di legge e vizi di motivazione; la Corte ha analizzato l'ammissibilità dei vari motivi ex art. 360 c.p.c., distinguendo tra sindacato ammissibile e richieste di rinnovato esame del merito

Massime di principio

• Quando una partecipazione non quotata è stata acquisita in più esercizi, per valutare perdite patrimoniali e deducibilità di svalutazioni occorre applicare la 'stratificazione' degli acquisti: suddividere la partecipazione in strati corrispondenti agli esercizi di acquisizione e determinare la perdita per ciascuno strato.
• Per omogeneizzare il confronto tra patrimonio netto iniziale e finale ai fini della determinazione del valore minimo delle partecipazioni non quotate, il patrimonio netto finale va decrementato degli apporti o delle remissioni di debito effettuate dai soci a copertura delle perdite (art. 61 TUIR, comma 5).
• Il bilancio da confrontare è, in linea di principio, quello regolarmente approvato antecedente all'acquisto e l'ultimo bilancio approvato; ove successivamente emergano condizioni di riduzione del capitale per perdite, può essere utilizzata una situazione patrimoniale più recente.
• Gli accantonamenti per patti di non concorrenza non sono automaticamente deducibili: vanno valutati alla luce della disciplina fiscale sugli accantonamenti tassativamente previsti; gli accordi di non concorrenza sono considerati obbligazioni corrispettive con indennità non provvisionale.
• Nel calcolo del pro-rata per interessi passivi occorre motivare compiutamente e considerare le rettifiche del patrimonio netto (es. perdite riportate) rilevanti per la determinazione della quota deducibile; la mancanza di una motivazione comprensibile può portare alla cassazione del provvedimento.
• Per le spese di ammortamento e costi dedotti è necessario che la documentazione giustificativa e l'inerenza siano concretamente valutate: la mera assenza di fatture molto antiche può non bastare se emergono elementi probatori (es. libro cespiti) che comprovano la spesa.
• In sede d'appello il giudice deve fornire una motivazione minima comprensibile rispetto ai motivi di gravame: non è sufficiente un rinvio apodittico alla decisione di primo grado senza esposizione delle ragioni specifiche della conferma.