Risoluzione n. 190 del 27/07/2007

Istanza di disapplicazione dell'art. 164 TUIR per le spese dell'autovettura di un medico

Il documento riguarda il parere reso dall'Agenzia delle Entrate su un'istanza di interpello presentata da un medico, finalizzata a ottenere la disapplicazione del limite di deducibilità delle spese auto previsto dall'art. 164 del TUIR. L'istanza è stata proposta ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Fattispecie rappresentata

Il contribuente svolge attività professionale medica articolata in più incarichi: visite fiscali a domicilio per conto dell'USL, servizio di guardia medica e sostituzioni di medici pediatri di base nella provincia di riferimento. Per tali attività utilizza la propria autovettura in modo prevalente.

Il medico lamenta che il limite di deduzione del 25% delle spese e degli altri componenti negativi relativi alle autovetture, previsto dall'art. 164 del TUIR per l'esercizio individuale di arti e professioni, sia eccessivamente penalizzante rispetto all'effettivo utilizzo professionale del mezzo. Chiede quindi di poter applicare, in deroga alla disciplina ordinaria, una deduzione fiscale pari al 90% dei costi sostenuti per l'autovettura.

Elementi forniti a supporto dell'istanza

Il contribuente allega documentazione e prospetti per dimostrare i chilometri effettivamente percorsi nell'anno 2006 per ciascuna attività professionale.

• Visite fiscali: dichiara di essere obbligato contrattualmente a presentarsi presso la sede USL una volta al giorno per sei giorni a settimana, percorrendo 28 km per ogni viaggio di andata e ritorno. Nel 2006 si sarebbe recato presso la sede 274 volte, per 7.672 km complessivi; a questi somma i chilometri delle visite domiciliari, riepilogati in prospetti mensili controllati dall'USL. Il totale dichiarato per questa attività è di 8.436 km.
• Guardia medica: per svolgere il servizio deve recarsi alla sede di guardia medica. Nel 2006 avrebbe coperto 105 turni con 88 viaggi di trasferimento. Considerando una distanza di 110 km andata e ritorno tra le località indicate, quantifica in 9.680 km i trasferimenti, cui aggiunge circa 1.500 km annui per visite domiciliari, sulla base dei referti depositati presso l'USL.
• Sostituzioni di medici pediatri di base: per questa attività non dispone di documentazione idonea a determinare con precisione i chilometri percorsi. Precisa però che gli ambulatori si trovano in località diverse e che, per il 2006, ha operato in più sedi; potrebbe eventualmente predisporre un prospetto di massima sulla base delle giornate di sostituzione risultanti dalle fatture emesse.

Posizione del contribuente

Il medico osserva che l'autovettura è stata acquistata nel luglio 2005 e che, da allora, ha percorso circa 50.000 km. Sulla base dei tagliandi e dei chilometri complessivi, ritiene di aver percorso nel 2006 circa 31.000 km. Confrontando tale dato con i costi effettivamente sostenuti per l'attività, sostiene che il limite di deduzione del 25% imposto dalla legge sia ingiusto e fortemente penalizzante.

Quadro normativo richiamato dall'Agenzia

L'Agenzia richiama il comma 8 dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, secondo cui le norme tributarie che, al fine di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive possono essere disapplicate se il contribuente dimostra che, nella specifica fattispecie, gli effetti elusivi non potevano verificarsi.

Viene sottolineato che tale meccanismo è posto a tutela di un principio di pari opportunità tra fisco e contribuenti e opera solo rispetto a norme antielusive specifiche che, in concreto, non trovino ragione di applicazione.

Valutazione della Direzione Centrale

La Direzione Centrale ritiene che l'art. 164 del TUIR, nella parte invocata dal contribuente, non sia una norma antielusiva specifica disapplicabile ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, ma una norma di sistema.

Secondo il parere espresso:

• l'attuale formulazione dell'art. 164, dopo le modifiche del D.L. n. 262 del 2006, consente per gli esercenti arti e professioni in forma individuale la deduzione del 25% delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai veicoli non rientranti nelle ipotesi espressamente previste, limitatamente a un solo veicolo;
• in origine la deducibilità era già forfetaria al 50% per le autovetture non strumentali;
• la ratio della disciplina non è antielusiva in senso stretto, ma mira a evitare un uso privatistico del bene e a superare le difficoltà operative di accertare l'effettivo uso promiscuo dell'autovettura;
• proprio per tale ragione il legislatore ha scelto una forfetizzazione dell'inerenza, prescindendo dalla prova dell'effettiva destinazione del mezzo all'attività professionale;
• di conseguenza non è compatibile con la norma la prova contraria, cioè la dimostrazione dell'esclusiva destinazione del bene all'attività professionale per ottenere una deroga al limite di deducibilità.

Esito del parere

La Direzione Centrale suggerisce alla Direzione Regionale di non procedere alla disapplicazione della norma richiesta dal contribuente.

L'istanza non viene quindi ritenuta accoglibile, poiché non ricorrono i presupposti per qualificare l'art. 164 TUIR come norma antielusiva specifica suscettibile di disapplicazione ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973.