Risoluzione n. 192 del 27/07/2007

Deducibilità del diritto di superficie e dei fabbricati strumentali

La risoluzione affronta il regime fiscale applicabile a due fabbricati industriali detenuti da una società in proprietà superficiaria. Il chiarimento riguarda, in particolare, la possibilità di applicare lo scorporo del costo delle aree previsto dall'art. 36, commi 7, 7-bis e 8, del D.L. n. 223/2006 ai casi in cui il fabbricato sia acquisito con connesso diritto di superficie a tempo determinato.

Quesito della società

La società istante detiene due complessi immobiliari costituiti da capannoni industriali. In entrambi i casi:

• la società possiede il fabbricato, direttamente o tramite leasing;
• il suolo sottostante e le aree pertinenziali restano di proprietà del Consorzio per lo Sviluppo della Zona Industriale;
• il soggetto concedente ha attribuito a terzi il solo diritto di superficie.

Con riferimento al capannone in leasing, a seguito di un ampliamento è stato stipulato un nuovo contratto il 27 aprile 2000, con decorrenza dal 9 ottobre 2002, data di consegna dei beni. Il riscatto è previsto per il 9 ottobre 2010. La società evidenzia che, anche al riscatto, non acquisirà la piena proprietà delle aree ma soltanto i fabbricati e il relativo diritto di superficie.

La questione posta riguarda l'applicabilità della disciplina introdotta dall'art. 36 del D.L. n. 223/2006, che rende indeducibile la quota di costo riferibile alle aree occupate dai fabbricati strumentali e alle relative pertinenze, anche per i canoni di leasing.

Soluzione prospettata dall'istante

La società sostiene che la norma non sia applicabile al caso concreto perché il diritto di superficie ha natura diversa dalla proprietà del terreno. Richiama l'art. 953 c.c., osservando che alla scadenza del termine il diritto si estingue con trasferimento della proprietà della costruzione al proprietario del suolo.

Secondo l'istante, applicare la norma comporterebbe una doppia penalizzazione fiscale, in quanto il valore dell'area sarebbe reso indeducibile sia in capo al superficiario sia in capo al nudo proprietario. Da ciò la società conclude di poter dedurre:

• ai fini IRES e IRAP, l'intera quota di ammortamento del fabbricato di sua proprietà;
• ai fini IRES, l'intero canone di leasing del fabbricato, fermo restando per IRAP l'indeducibilità degli interessi passivi impliciti nel canone.

Quadro normativo richiamato dall'Agenzia

L'Amministrazione riepiloga il contenuto dell'art. 36 del D.L. n. 223/2006, secondo cui:

• il costo complessivo dei fabbricati strumentali va assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle pertinenziali;
• il costo delle aree, se non acquistate autonomamente in precedenza, si quantifica nel maggiore tra il valore esposto in bilancio nell'anno di acquisto e quello corrispondente al 20% del costo complessivo, ovvero al 30% per i fabbricati industriali;
• con il comma 7-bis, la disciplina si estende anche alla quota capitale dei canoni di locazione finanziaria;
• il comma 8 stabilisce l'applicazione della nuova disciplina dal periodo d'imposta in corso al 4 luglio 2006, anche per fabbricati acquistati o acquisiti in periodi precedenti.

La risoluzione richiama inoltre la ratio della norma, che è quella di escludere dalla deduzione il costo dei terreni e delle aree, coerentemente con i principi contabili nazionali e internazionali, che non consentono l'ammortamento di beni a vita utile illimitata.

Chiarimenti interpretativi forniti

L'Agenzia precisa, in linea con la risoluzione n. 157 del 5 luglio 2007, che la disciplina dell'art. 36 non si applica al diritto di superficie costituito a favore del superficiario quando tale diritto è a tempo determinato.

In tale ipotesi:

• il fabbricato strumentale acquisito con connesso diritto di superficie non incorpora il valore del terreno;
• la quota di ammortamento è integralmente deducibile;
• nel caso di leasing immobiliare, anche la quota capitale del canone è integralmente deducibile.

Il diritto di superficie a tempo determinato viene considerato un costo del superficiario che, a differenza del costo di acquisto del terreno, deve concorrere al risultato d'esercizio e quindi è fiscalmente deducibile.

Diverso è il caso del diritto di superficie a tempo indeterminato, che viene assimilato all'acquisto del terreno. In tale evenienza si applica la disciplina dell'art. 36, con necessità di scorporare il costo indeducibile dell'area secondo i criteri percentuali previsti dalla norma. La risoluzione richiama anche la circolare n. 1 del 19 gennaio 2007, par. 7.6, per il caso del leasing.

Conclusione

La Direzione conclude che le disposizioni dell'art. 36, commi 7 e seguenti, del D.L. n. 223/2006 non trovano applicazione al caso esaminato, poiché il diritto di superficie relativo ad entrambi i fabbricati è stato costituito a tempo determinato. Ne consegue l'integrale deducibilità, secondo le regole ordinarie, delle quote di ammortamento e della quota capitale dei canoni di leasing riferiti ai fabbricati in questione.