Ordinanza del 13/07/2017 n. 188 - Corte Costituzionale

Contraddittorio preventivo negli accertamenti tributari

La pronuncia riguarda la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e degli artt. 32, 39 e 41-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, con riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117, primo comma, della Costituzione. La questione era stata sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Siracusa nell’ambito di una controversia tra la società in accomandita semplice R.T. di S.G. & C. e l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Siracusa.

La Corte costituzionale non ha esaminato nel merito la compatibilità delle disposizioni censurate con i parametri costituzionali invocati, dichiarando la questione manifestamente inammissibile per carenze dell’ordinanza di rimessione.

Giudizio tributario principale

La contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2010. L’atto contestava la deducibilità di alcuni costi indicati in dichiarazione e disponeva:

• la rettifica del reddito dichiarato ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973;
• la rideterminazione dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP);
• la richiesta di pagamento anche dell’imposta sul valore aggiunto (IVA).

Tra le questioni preliminari sollevate dalla società vi era la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, per mancato rispetto del contraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’atto impositivo.

Il procedimento seguito dall’Amministrazione finanziaria era caratterizzato da un invito rivolto al contribuente ai sensi dell’art. 32, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, ma non da accessi, ispezioni o verifiche presso i locali destinati all’esercizio dell’attività imprenditoriale o professionale.

Quadro normativo sul contraddittorio preventivo

La Commissione rimettente aveva rilevato che il combinato disposto degli artt. 32, 39, comma 1, lettera d), e 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 non prevedeva, per i tributi non armonizzati, un obbligo generalizzato di instaurare il contraddittorio prima dell’emissione dell’accertamento.

Secondo l’impostazione richiamata nell’ordinanza, l’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, alla luce della sentenza delle Sezioni Unite della Corte di cassazione 9 dicembre 2015, n. 24823, doveva essere interpretato nel senso di limitare l’obbligo di contraddittorio preventivo alle verifiche fiscali svolte mediante accessi presso i luoghi di riferimento del contribuente.

La disciplina risultava quindi distinta a seconda della natura del tributo e delle modalità dell’attività istruttoria:

• per i tributi non armonizzati, l’art. 12, comma 7, era ritenuto applicabile alle verifiche conseguenti ad accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente;
• per i tributi armonizzati, la Commissione rimettente richiamava l’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea;
• nel caso concreto, l’accertamento non era stato preceduto da un accesso nei locali dell’impresa e, pertanto, non rientrava nelle ipotesi legislativamente assoggettate all’obbligo preventivo di contraddittorio.

Censure di legittimità costituzionale prospettate

La Commissione tributaria provinciale di Siracusa riteneva che l’interpretazione limitativa dell’obbligo di contraddittorio potesse violare diversi parametri costituzionali.

In particolare, venivano invocati:

• l’art. 3 della Costituzione, in relazione al principio di uguaglianza;
• l’art. 24 della Costituzione, in materia di diritto di difesa;
• l’art. 53 della Costituzione, in materia di capacità contributiva;
• l’art. 111 della Costituzione, in materia di giusto processo;
• l’art. 117, primo comma, della Costituzione, in relazione agli obblighi derivanti dall’ordinamento europeo e dagli accordi internazionali.

Con riferimento all’art. 117, primo comma, Cost., il giudice rimettente aveva prospettato un contrasto con:

• l’art. 1 del Protocollo addizionale alla CEDU, sostenendo che l’accertamento tributario, quale atto idoneo a fondare l’azione esecutiva e a determinare maggiori importi per imposte, sanzioni e interessi, avrebbe dovuto essere preceduto dal contraddittorio;
• l’art. 6 CEDU, ritenuto applicabile anche ai giudizi tributari in ragione della funzione deterrente e punitiva delle sanzioni collegate all’accertamento.

La Commissione rimettente aveva inoltre recepito i dubbi già prospettati dalla Commissione tributaria regionale della Toscana con ordinanza del 18 gennaio 2016.

Valutazione della Corte sulla descrizione della fattispecie

La Corte costituzionale ha escluso che l’ordinanza fosse carente nella descrizione della fattispecie concreta.

Ha ritenuto sufficientemente indicati gli elementi essenziali del procedimento, e in particolare:

• l’anno d’imposta 2010;
• la contestazione relativa alla deducibilità di costi dichiarati;
• la rettifica del reddito ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973;
• la diversa determinazione dell’IRAP;
• il ricorso all’invito previsto dall’art. 32, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973;
• l’assenza di un accesso nei luoghi di esercizio dell’attività, tale da collocare l’accertamento al di fuori delle ipotesi soggette per legge al contraddittorio preventivo.

Ragioni della manifesta inammissibilità

La Corte ha tuttavia dichiarato la questione manifestamente inammissibile per l’insufficiente motivazione dell’ordinanza di rimessione in ordine alle questioni preliminari del giudizio principale.

La Commissione rimettente aveva dato atto dell’esistenza di eccezioni logicamente e giuridicamente pregiudiziali rispetto all’applicazione delle norme censurate. Tra queste assumeva rilievo decisivo l’eccezione relativa all’inesistenza della notifica dell’atto impugnato, in quanto potenzialmente incidente sulla stessa instaurazione del rapporto processuale.

L’eventuale accoglimento di tali eccezioni avrebbe potuto determinare l’annullamento dell’atto impositivo senza necessità di esaminare la questione sul contraddittorio preventivo. Per tale ragione, l’ordinanza avrebbe dovuto spiegare, almeno in termini di plausibilità, perché tali eccezioni dovessero essere respinte.

Secondo la Corte, tale onere motivazionale non era stato assolto. Il giudice rimettente si era limitato a riferire che l’Amministrazione finanziaria, costituendosi nel giudizio principale, aveva depositato documentazione e richiamato una giurisprudenza contraria alle tesi della contribuente, idonea a condurre al rigetto delle eccezioni salvo quella relativa all’art. 12 dello Statuto del contribuente.

Questo riferimento è stato ritenuto apodittico perché:

• non descriveva il contenuto concreto delle difese dell’Amministrazione finanziaria;
• non indicava in modo puntuale la documentazione prodotta;
• non illustrava il contenuto dell’orientamento giurisprudenziale richiamato;
• non riportava gli estremi delle pronunce che avrebbero sostenuto la posizione dell’Amministrazione;
• non forniva una motivazione autonoma circa l’infondatezza o l’inammissibilità delle eccezioni preliminari.

Rilevanza della questione di costituzionalità

La carenza motivazionale sulle eccezioni preliminari ha inciso anche sulla rilevanza delle questioni di legittimità costituzionale.

La Corte ha ricordato che il giudice rimettente deve motivare adeguatamente la rilevanza della questione, dimostrando che la decisione del giudizio principale dipenda effettivamente dall’applicazione delle norme censurate. Se un’eccezione preliminare, quale quella concernente l’inesistenza della notifica, può condurre autonomamente all’annullamento dell’atto, il giudice deve spiegare perché tale eccezione non sia decisiva.

L’insufficienza della motivazione su profili potenzialmente assorbenti ha quindi impedito di verificare che la questione costituzionale fosse effettivamente necessaria per definire il giudizio tributario.

La Corte ha richiamato, tra i precedenti, le ordinanze n. 122 e n. 24 del 2015 e l’ordinanza n. 158 del 2013.

Decisione

Con ordinanza adottata il 5 luglio 2017 e depositata in cancelleria il 13 luglio 2017, la Corte costituzionale ha dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale degli artt. 32, 39 e 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, sollevata in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117, primo comma, della Costituzione.

La pronuncia, pertanto, non contiene una decisione di merito sulla legittimità costituzionale della limitazione del contraddittorio preventivo agli accertamenti preceduti da accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente. La questione è stata definita esclusivamente per un vizio dell’ordinanza di rimessione, consistente nella mancata adeguata motivazione sulle eccezioni preliminari del giudizio principale e sulla conseguente rilevanza della questione costituzionale.