Ordinanza del 13/07/2017 n. 189 - Corte Costituzionale

Inammissibilità della questione sull’obbligo di contraddittorio preventivo in materia tributaria

La Corte costituzionale ha dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione tributaria regionale della Campania in relazione alla disciplina del contraddittorio endoprocedimentale tributario. La pronuncia riguarda, in particolare, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente, e la prospettata esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio anticipato, assistito dalla sanzione della nullità dell’atto impositivo.

Procedimento principale e oggetto della controversia

Il giudizio costituzionale traeva origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti di R.C., relativo a imposte dirette e IVA per l’anno 2009.

L’accertamento era stato eseguito a seguito della rettifica del reddito dichiarato, ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Nel giudizio tributario il contribuente aveva contestato, tra l’altro, la violazione del contraddittorio preventivo, deducendola quale vizio invalidante dell’atto e lamentando il difetto di motivazione della sentenza impugnata sul punto.

La Commissione tributaria regionale della Campania, con ordinanza del 6 maggio 2016, iscritta al n. 261 del registro ordinanze 2016 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 1, prima serie speciale, del 2017, ha rimesso la questione alla Corte costituzionale.

Norme e principi richiamati

La questione riguardava principalmente l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Tale disposizione disciplina il procedimento successivo a controlli fiscali eseguiti mediante accessi, ispezioni o verifiche nei luoghi di riferimento del contribuente, prevedendo una specifica scansione procedimentale e il rispetto di un termine prima dell’emissione dell’atto impositivo, la cui violazione può determinare l’invalidità dell’atto.

La Commissione rimettente muoveva dall’interpretazione attribuita alle sezioni unite della Corte di cassazione con la sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823, secondo cui:

• l’ambito applicativo dell’art. 12, comma 7, è limitato ai controlli fiscali effettuati mediante accessi, ispezioni o verifiche presso i luoghi del contribuente;
• nell’ordinamento interno non sarebbe ricavabile, in via generale e non positivizzata, una regola che imponga il contraddittorio preventivo per ogni procedimento tributario;
• nei tributi armonizzati il contraddittorio può derivare dai principi fondamentali del diritto dell’Unione europea;
• quando il contraddittorio preventivo è previsto e la sua violazione è dedotta in giudizio, il contribuente deve indicare le ragioni che avrebbe fatto valere qualora fosse stato previamente ascoltato;
• tali ragioni non devono risultare pretestuose o incompatibili con i canoni di correttezza e lealtà processuale.

Censure prospettate dalla Commissione tributaria regionale

La rimettente aveva censurato il cosiddetto “diritto nazionale” e, più genericamente, tutte le norme che non prevederebbero un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria, anche a pena di nullità.

Le disposizioni o il quadro normativo così genericamente individuato sarebbero stati ritenuti in contrasto con l’art. 117, primo comma, della Costituzione, in relazione ai vincoli derivanti dall’ordinamento dell’Unione europea, nonché con criteri generali di razionalità e uniformità logico-giuridica.

La Commissione aveva inoltre prospettato l’illegittimità costituzionale dell’interpretazione delle sezioni unite della Corte di cassazione circa la necessità che il contribuente dimostri, nel processo, quali difese avrebbe svolto in sede di contraddittorio preventivo. Tale soluzione sarebbe stata ritenuta lesiva degli artt. 3 e 24 della Costituzione, per una presunta disparità di trattamento e per lo sbilanciamento delle garanzie difensive a danno del contribuente, oltre che dell’art. 117, primo comma, Cost., con riferimento almeno ai tributi armonizzati.

Secondo la rimettente, sarebbe stato necessario verificare se l’obbligo generale di contraddittorio potesse essere ricavato mediante:

• un’estensione interpretativa dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000;
• il ricorso all’analogia;
• un’interpretazione logico-sistematica e storico-evolutiva delle disposizioni che prevedono specifiche ipotesi di contraddittorio obbligatorio a pena di invalidità.

La Commissione aveva anche evidenziato il rischio di una disparità di disciplina tra tributi armonizzati e non armonizzati, nonostante la ritenuta identità della ratio delle situazioni considerate.

Intervento del Presidente del Consiglio dei ministri

Nel giudizio è intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato.

L’Avvocatura ha eccepito, in via preliminare, diversi profili di inammissibilità, tra cui l’omessa individuazione delle norme sospettate di incostituzionalità. Nel merito, ha contestato la pertinenza del parametro costituzionale invocato per la prima questione e ha sostenuto l’infondatezza della seconda.

Secondo la difesa statale, la mancata invalidazione dell’atto per una violazione meramente formale della regola procedimentale sarebbe giustificata quando non emerga una lesione effettiva delle possibilità difensive del contribuente. La richiesta di annullamento non dovrebbe quindi fondarsi su contestazioni meramente pretestuose.

Ragioni della decisione della Corte costituzionale

La Corte ha ritenuto decisivo e assorbente il profilo relativo alla mancata individuazione delle disposizioni censurate.

Entrambe le questioni sono state dichiarate inammissibili per la genericità e l’incertezza del petitum, sia quanto all’identificazione delle norme oggetto di censura, sia quanto alla determinazione della pronuncia richiesta alla Corte per rimuovere i prospettati vizi di illegittimità costituzionale. La Corte richiama, sul punto, il precedente rappresentato dalla sentenza n. 218 del 2014.

La prima questione era riferita genericamente al “diritto nazionale” e alle “norme che testualmente non prevedono il detto contraddittorio”. Tali formule non consentivano di individuare con precisione le disposizioni da sottoporre al controllo di costituzionalità.

La seconda questione risultava ancora più indeterminata, poiché le norme censurate non erano state puntualmente indicate e la censura sembrava rivolgersi, in termini generali, all’interpretazione elaborata dalla Corte di cassazione in materia di conseguenze della violazione del contraddittorio.

La Corte ha quindi rilevato che l’ordinanza di rimessione non permetteva di stabilire con sufficiente chiarezza:

• quali specifiche disposizioni legislative fossero impugnate;
• quale fosse esattamente l’intervento richiesto alla Corte costituzionale;
• se il caso concreto rientrasse in una delle ipotesi in cui il contraddittorio è imposto direttamente dalla legge;
• quale disciplina avrebbe dovuto essere eventualmente estesa o dichiarata costituzionalmente illegittima.

Esito e limiti della pronuncia

Con dispositivo assunto il 5 luglio 2017 e depositato in Cancelleria il 13 luglio 2017, la Corte costituzionale ha dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione tributaria regionale della Campania in riferimento agli artt. 3, 24 e 117, primo comma, della Costituzione.

La Corte non ha deciso nel merito:

• se l’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 debba applicarsi oltre i controlli eseguiti mediante accessi, ispezioni o verifiche nei luoghi del contribuente;
• se esista nell’ordinamento interno un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale per tutti i tributi;
• se sussistano differenze costituzionalmente illegittime tra tributi armonizzati e non armonizzati;
• se sia conforme alla Costituzione la condizione secondo cui il contribuente deve indicare le difese che avrebbe svolto nel contraddittorio preventivo per ottenere l’invalidazione dell’atto;
• quali siano le conseguenze della violazione del contraddittorio nei diversi procedimenti di accertamento.

La decisione si fonda esclusivamente su un vizio processuale dell’ordinanza di rimessione, consistente nella genericità dell’individuazione delle norme censurate e nell’indeterminatezza dell’oggetto della richiesta sottoposta al giudizio costituzionale.