Cassazione Civile, Sentenza n. 3860/2025 del 15/02/2025

Esito

La controversia

Impugnazione, in cassazione, della sentenza della Commissione Tributaria Regionale Campania che aveva riformato la sentenza di primo grado e confermato l'avviso di accertamento comunale (T.O.S.A.P. per l'anno 2014) relativo all'occupazione di aree comunali da parte di Enel per gallerie di adduzione acqua. Enel contestava, tra l'altro, l'illegittima esercitazione del potere di autotutela da parte del Comune (sostituzione dell'atto), carenza motivazionale dell'avviso, onere della prova circa la demanialità delle aree gravate da usi civici, obbligo di denuncia per l'applicazione di tariffe agevolate e l'applicabilità alla società produttrice dell'energia della tariffa agevolata prevista per le occupazioni strumentali ai pubblici servizi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: (i) confermato il principio che l'autotutela sostitutiva dell'amministrazione tributaria può essere esercitata anche per vizi sostanziali e può dare luogo a un nuovo atto anche per una maggiore pretesa (autotutela in malam partem), purché non sia formato giudicato né sia decorso il termine di decadenza; (ii) ritenuto adeguata la motivazione dell'avviso impugnato (motivazione per relationem ammessa se l'atto richiamato è conoscibile o allegato); (iii) escluso il vizio relativo alla prova della demanialità delle aree, confermando che, ove risulti l'esistenza di usi civici e l'iscrizione al demanio comunale, grava sul contribuente l'onere di provare la sdemanializzazione; (iv) accolto il quarto motivo, affermando che l'applicazione del regime previsto dagli artt. 46-47 d.lgs. n. 507/1993 (criteri per occupazioni di sottosuolo/soprassuolo) non è subordinata ad una espressa richiesta del contribuente e può essere applicata d'ufficio dall'ente impositore quando ne ricorrano i presupposti; (v) accolto il quinto motivo stabilendo che la società di produzione di energia elettrica (Enel Produzione) rientra tra i soggetti cui spettano le tariffe agevolate (art. 63, comma 2, lett. f) d.lgs. n. 446/1997) in quanto svolge attività strumentale alla erogazione del servizio a rete (filiera elettrica intesa in senso unitario). Sulla base di quanto sopra, la Corte ha quindi riconosciuto l'applicabilità del criterio agevolato alla ricorrente, pur avendo rigettato altri censure mosse dalla stessa società.

Norme richiamate

• d.l. 30 settembre 1994, n. 564 art. 2-quater

  «Con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi dell'Amministrazione finanziaria competenti per l'esercizio del potere di annullamento d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati. Con gli stessi decreti sono definiti i criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l'attività dell'amministrazione».

  Fondamento normativo dell'autotutela tributaria: possibilità di annullare/revocare atti anche in pendenza di giudizio; l'autotutela è potere-dovere dell'amministrazione volto alla corretta esazione tributaria.

• D.M. n. 37 del 1997 arti. 1 e 2

  «Il potere di annullamento e di revoca o di rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento spetta all'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo... 1. L'Amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte, all'annullamento o alla rinuncia all'imposizione... nei casi in cui sussista illegittimità dell'atto o dell'imposizione, quali tra l'altro: a) errore di persona; b) evidente errore logico o di calcolo; c) errore sul presupposto dell'imposta; ...»

  Definisce le ipotesi e i criteri di esercizio dell'autotutela amministrativa; autorizza l'annullamento/sostituzione dell'atto anche per vizi sostanziali rientranti nelle fattispecie indicate.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 43

  L'art. 43 consente rettifiche solo per sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; la Corte precisa però che tale requisito non si applica all'autotutela sostitutiva emessa per correggere un atto annullato, perché la sostituzione interviene per eliminare i vizi originari dell'atto precedente.

• legge n. 212/2000, art. 7

  Principio di motivazione degli atti tributari: la motivazione deve indicare i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche; la motivazione per relationem è ammissibile se l'atto richiamato è allegato o facilmente conoscibile.

• d.lgs. n. 507/1993 (T.O.S.A.P.) art. 38

  Definisce il presupposto impositivo: la tassa si applica alle occupazioni di beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni; l'esistenza di usi civici, se documentata/iscritta, supporta la demanialità e l'applicabilità della tassa.

• d.lgs. n. 507/1993 artt. 46 e 47

  Stabiliscono il criterio di determinazione della tassa per occupazioni del sottosuolo e soprassuolo con manufatti destinati all'esercizio/ manutenzione di reti di pubblici servizi; la Corte afferma che l'applicazione di tale regime non richiede una preventiva denuncia da parte del contribuente.

• d.lgs. n. 446/1997 art. 63, comma 2, lett. f

  Prevede un criterio speciale (e agevolato) per occupazioni permanenti realizzate da aziende di erogazione dei pubblici servizi o da attività strumentali a tali servizi; la Corte riconosce che le società di produzione di energia rientrano tra i soggetti strumentali e possono beneficiare della tariffa agevolata.

• legge n. 168/2017 art. 1 comma 2 e art. 3 comma 2

  Regola la titolarità e la disciplina degli enti esponenziali degli usi civici; conferma che i beni del patrimonio civico/demanio civico sono caratterizzati da inalienabilità e destinazione perpetua, rafforzando l'assimilazione a beni demaniali.

• legge n. 1766/1927 artt. 11-12

  Normativa storica che impone vincoli sui terreni comunali gravati da uso civico (bosco/pascolo), contribuendo all'orientamento giurisprudenziale che ricondusse tali beni al patrimonio indisponibile/demaniale del Comune.

• codice civile, art. 2697

  Principio secondo cui l'onere della prova spetta a chi deduce un fatto; applicato per dire che è onere del contribuente provare la sdemanializzazione o l'assenza del presupposto impositivo.

• d.lgs. n. 219/2023

  Ha innovato la disciplina dell'autotutela abrogando art. 2-quater e il d.m. 37/1997; tuttavia la vicenda in esame è soggetta alla disciplina previgente ratione temporis.

Massime di principio

• L'autotutela tributaria sostitutiva può essere esercitata anche per vizi sostanziali dell'atto originario e può dar luogo all'emissione di un nuovo avviso anche per una maggiore pretesa, purché non sia intervenuto giudicato né sia decorso il termine di decadenza.
• L'art. 43 DPR 600/1973 (sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi) non vincola l'autotutela sostitutiva: la pubblica amministrazione può correggere/ritirare e sostituire atti viziati sulla base degli elementi già in suo possesso.
• La motivazione dell'avviso di accertamento è valida anche per relationem a documenti esterni non allegati se questi sono facilmente conoscibili o già conosciuti dal contribuente; diversamente gli atti richiamati devono essere allegati.
• La presenza di usi civici e l'iscrizione formale delle aree tra i terreni del demanio comunale costituiscono presunzione di demanialità; spetta al contribuente dimostrare la sdemanializzazione con atti univoci e concludenti.
• L'omessa denuncia da parte del contribuente non impedisce l'applicazione del regime tariffario speciale (artt. 46-47 d.lgs. 507/1993), ma legittima l'ente ad accertare e liquidare il tributo sulla base dei dati a sua disposizione.
• Le società produttrici di energia possono essere considerate soggetti che svolgono attività strumentale all'erogazione del servizio a rete e pertanto rientrare nel beneficio del criterio tariffario agevolato (art. 63, comma 2, lett. f) d.lgs. 446/1997) quando ricorra il vincolo di complementarietà ed esclusività nella filiera elettrica.
• L'autotutela deve essere giustificata da interesse pubblico rilevante (es. corretta esazione), non può eludere giudicati e trova limiti nei termini di decadenza.