Cassazione Civile, Sentenza n. 4921/2025 del 25/02/2025

Esito

La controversia

Ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR Sicilia che aveva accolto l'appello dell'Agenzia e annullato la pronuncia di primo grado che aveva parzialmente favorito la società; l'avviso di accertamento contestava il recupero dell'IVA relativa all'anno 2005 per indebita detrazione su fatture ritenute fittizie e per sovrafatturazione, nonché infedele dichiarazione IVA. In cassazione la società deduceva, tra gli altri profili: efficacia di giudicato esterno (sentenze favorevoli su altre annualità), carenza della motivazione dell'avviso per mancata allegazione di atti richiamati, illegittima applicazione del raddoppio dei termini (decadenza), erronea valutazione dell'onere della prova e delle presunzioni (uso di dichiarazioni di terzi), incidenza di sentenza penale assolutoria, violazioni procedurali e normativa IVA in relazione alla sovrafatturazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha dichiarato inammissibili o infondati i vari motivi (mancato rispetto dell'onere di autosufficienza nel riprodurre giudicati esterni; corretta applicazione del principio che il giudicato esterno ha efficacia solo se ricorrono i requisiti indicati; legittimità della motivazione dell'avviso per relationem; corretta applicazione del raddoppio dei termini in presenza di seri indizi di reato e in base alle disposizioni transitorie; legittima valutazione del giudice di merito circa l'onere probatorio e l'uso delle dichiarazioni di terzi; irrilevanza vincolante della sentenza penale assolutoria nel processo tributario, in particolare perché l'assoluzione in sede penale era stata pronunciata ai sensi dell'art. 530, comma 2, c.p.p.; corretta interpretazione dell'art. 21, comma 7, DPR 633/1972 e del principio di "cartolarità" IVA in caso di fatture per operazioni inesistenti). Di fatto è stata confermata la legittimità dell'accertamento e del recupero dell'IVA contestata.

Norme richiamate

• art. 2909 cod. civ.

  Richiamato in relazione al tema del giudicato esterno: il giudicato nazionale non può automaticamente estendersi ad atti tributari diversi senza verificare identità dei punti fondamentali; la Corte richiede il testo integrale del giudicato per verificarne l'efficacia.

• art. 12, comma 7, legge n. 212/2010

  Richiesto dal contribuente per dedurre violazione del termine dilatorio funzionale al contraddittorio endoprocedimentale; la Corte osserva che la parte non ha attivato il contraddittorio previsto.

• decreto legislativo n. 128/2015 (art. 2, comma 3)

  "sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento... notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto"

  Il regime transitorio preserva gli effetti degli avvisi notificati prima dell'entrata in vigore del d.lgs. n.128/2015; la Corte ha ritenuto applicabile il raddoppio dei termini per l'avviso notificato nel 2013, alla luce della disposizione transitoria.

• art. 1, comma 132, legge n. 208/2015

  Richiamata nella discussione sul regime transitorio; la Corte distingue i casi regolati dalla disciplina transitoria e conferma l'interpretazione favorevole al raddoppio termini quando ricorrono seri indizi di reato e l'avviso è stato notificato entro i termini salvati.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973 e art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  I termini di accertamento previsti sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che impongono la denuncia penale; tale principio opera anche per avvisi notificati prima del d.lgs. 128/2015, secondo la giurisprudenza citata.

• art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212

  L'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere assolto "per relationem" tramite riferimenti ad altri atti, se il contenuto essenziale è riprodotto nell'atto impositivo; la Corte ha ritenuto valida la motivazione dell'avviso in tal senso.

• art. 3 legge n. 241/1990

  Collegato all'obbligo di conoscenza degli atti che integrano la motivazione: il contribuente ha diritto a conoscere gli atti il cui contenuto è necessario per comprendere la motivazione, ma non a tutti gli atti richiamati se la motivazione è già sufficiente.

• art. 2697 cod. civ.

  Regola la ripartizione dell'onere della prova; la Corte ha ritenuto corretta la valutazione del merito secondo cui, quando sussiste sovrafatturazione/operazioni inesistenti, l'onere probatorio spetta al contribuente che deve provare l'effettiva esecuzione delle operazioni.

• art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  "Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi... sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura"

  Principio di "cartolarità": l'emissione di fatture oggettivamente inesistenti o sovrafatturate comporta l'obbligo di versare l'IVA indicata in fattura; il destinatario può solo agire civilmente per rivalsa o provare di avere eliminato tempestivamente il rischio di perdita di gettito per ottenere rimborso.

• artt. 651 e ss. cod. proc. pen. e art. 530 cod. proc. pen.

  In tema di efficacia delle sentenze penali nel processo tributario: la sentenza penale irrevocabile non vincola automaticamente il giudice tributario (vale come elemento di prova). La Cassazione richiama la distinzione tra assoluzione per "insussistenza del fatto" (art. 530, comma 1) e per carenza di prove (art. 530, comma 2), riservando efficacia preclusiva prevalente solo alle assoluzioni con un positivo accertamento dell'insussistenza del fatto.

• art. 21-bis, d.lgs. n. 74/2000 (introdotto dal d.lgs. n. 87/2024)

  "La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste... ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi."

  La nuova norma concede efficacia di giudicato nel processo tributario per sentenze penali dibattimentali di assoluzione "perché il fatto non sussiste"; la Corte precisa però che la norma riguarda le sanzioni tributarie e non l'accertamento dell'imposta e, inoltre, richiede che l'assoluzione sia del tipo previsto dall'art. 530, comma 1 c.p.p.; non è applicabile al caso di assoluzione ex art. 530, comma 2.

• Direttiva 2006/112/CE e precedenti (sesta direttiva)

  Richiamate per confermare il principio unionale che l'IVA indicata in fattura obbliga l'emittente e che gli Stati membri possono prevedere rimedi e rettifiche solo in presenza di buona fede o di eliminazione del rischio di perdita di gettito.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  Norma processuale tributaria richiamata in relazione all'apprezzamento e all'utilizzo delle prove raccolte; la Corte ha ritenuto che la CTR ha valutato correttamente le dichiarazioni di terzi e le altre prove.

Massime di principio

• Per ottenere l'efficacia di un giudicato esterno in Cassazione è necessario riprodurre il testo integrale della sentenza pretesa vincolante (motivazione e dispositivo); il richiamo parziale può renderne inammissibile la censura.
• La motivazione dell'avviso di accertamento può essere valida "per relationem" se l'atto impositivo riproduce il contenuto essenziale degli atti richiamati; il contribuente deve provare che parti non riprodotte siano necessarie alla motivazione per ottenere l'annullamento per carenza di allegazione.
• In presenza di indizi gravi di reato tributario, i termini di accertamento si raddoppiano anche per avvisi notificati prima del d.lgs. 128/2015 sulla base delle disposizioni transitorie e della giurisprudenza consolidata.
• Quando l'Amministrazione dimostra l'oggettiva inesistenza o la sovrafatturazione delle operazioni, l'onere probatorio si sposta sul contribuente che deve provare l'effettiva esecuzione delle operazioni o la buona fede/eliminazione del rischio di perdita di gettito per ottenere il rimborso dell'IVA.
• Le dichiarazioni rese da terzi, riportate nel PVC e nell'avviso di accertamento, hanno valore indiziario utilizzabile nel processo tributario e possono concorrere, assieme ad altri elementi, a fondare l'accertamento senza che l'Ufficio debba sempre compiere nuove indagini sui luoghi.
• Una sentenza penale di assoluzione ha valore probatorio nel processo tributario ma non vincola automaticamente il giudice tributario; solo le assoluzioni dibattimentali che accertano positivamente l'insussistenza del fatto (art. 530, comma 1 c.p.p.) possono avere più incisiva efficacia preclusiva, e la nuova disciplina (art. 21-bis) ha limiti applicativi (riguarda soprattutto le sanzioni e richiede la formula piena).
• In Cassazione non è possibile rimettere in discussione la valutazione di fatto e la libera scelta delle prove fatta dal giudice di merito; i profili che impugnano la ricostruzione dei fatti sono normalmente inammissibili.