Sentenza del 13/11/2023 n. 936 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche

Esito

La controversia

Il contribuente impugnava un avviso di accertamento per plusvalenza non dichiarata sulla vendita di un terreno (2010). In primo grado aveva articolato tre censure: 1) violazione del diritto al contraddittorio preventivo e mancata redazione del Processo Verbale di Constatazione (PVC) con conseguente mancato riconoscimento del termine di 60 giorni; 2) errata applicazione dell'art. 1523 c.c. (vendita con riserva della proprieta') facendo decorrere la traslazione della proprieta' dall'accordo anziche' dal pagamento dell'ultima rata; 3) errata determinazione della base imponibile non tenendo conto della rivalutazione dei costi storici. In appello il ricorrente ha rimesso in campo solo il motivo relativo alla nullita' dell'avviso per violazione del contraddittorio, rinunciando ai restanti motivi di merito.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello e confermato la sentenza di primo grado. Il giudice ha ritenuto che: (a) le questioni non riproposte in appello (in particolare la questione relativa all'art.1523 c.c. e alla determinazione dei costi) si considerano rinunciate, con efficace di giudicato sul merito; (b) la verifica era una 'verifica a tavolino' presso l'ufficio e pertanto l'art. 12, comma 7, della L. 212/2000 (Statuto del contribuente) non trova applicazione ai tributi non armonizzati come l'IRPEF; (c) la giurisprudenza di legittimita' (Cass. n. 13588/2014, SS.UU. n. 24823/2015 e successive pronunce) ha stabilito che per le verifiche a tavolino il mancato contraddittorio preventivo e l'assenza di PVC non invalidano l'atto di accertamento per tributi non armonizzati; (d) inoltre, l'invalidita' per violazione del contraddittorio si verifica solo se il contribuente dimostra in giudizio quali specifiche ragioni avrebbe fatto valere e che queste avrebbero potuto incidere sull'esito; qui il ricorrente non ha assolto tale onere e, anzi, nel merito aveva di fatto riconosciuto la fondatezza della pretesa. Per questi motivi l'appello e' stato integralmente respinto e le spese di giudizio compensate.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del Contribuente), art. 12

  L'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale (PVC e termine di 60 giorni) si applica alle verifiche svolte presso i locali del contribuente; non si estende, per i tributi non armonizzati, alle verifiche 'a tavolino' effettuate presso l'ufficio.

• Codice Civile

  Disciplina la vendita con riserva della proprieta'. In dottrina e giurisprudenza la traslazione puo' coincidere con il pagamento dell'ultima rata; nel caso concreto la censura non e' stata mantenuta in appello e dunque e' risultata rinunciata.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546

  Le questioni ed eccezioni non riproposte in appello si considerano rinunciate; effetto decisivo qui: il contribuente non ha riproposto il motivo sul merito comportando la definitività della ricostruzione fiscale su quel punto.

• Cassazione civile

  Ha indicato il 'luogo' della verifica come criterio discriminante: se la verifica avviene presso il contribuente si applica l'art.12 L.212/2000, altrimenti no.

• Cassazione, Sezioni Unite

  Ha sancito che per le verifiche 'a tavolino' il mancato contraddittorio preventivo non determina l'automatica invalidita' dell'atto di accertamento per i tributi non armonizzati.

• Corte europea - sentenza Sopropé

  Affermato il principio che chi subisce decisioni che incidono sui diritti deve poter esprimere il proprio punto di vista con congruo termine; tuttavia tale obbligo e' rilevante nell'ambito del diritto comunitario e non e' stato generalizzato dall'ordinamento nazionale per tutti i tributi non armonizzati.

• Cassazione civile

  n. 37134/2022 e n. 8718/2021 e ord. n. 23729/2022 (richiami giurisprudenziali)

  Ulteriori conferme interpretative che escludono l'obbligo generale del contraddittorio per accertamenti a tavolino in materia di tributi non armonizzati e precisano che l'invalidita' dell'atto richiede la prova concreta di quali argomenti il contribuente avrebbe prodotto e del loro possibile effetto.

Massime di principio

• Se la verifica e' 'a tavolino' presso l'ufficio dell'Amministrazione e riguarda tributi non armonizzati (IRPEF, IRAP ecc.), in linea con la giurisprudenza di legittimita' non sussiste l'obbligo del contraddittorio preventivo ex art.12 L.212/2000; l'assenza di PVC e del termine di 60 giorni non invalida automaticamente l'atto.
• La violazione del contraddittorio produce invalidita' dell'atto solo se il contribuente dimostra in giudizio quali specifiche argomentazioni e prove avrebbe fatto valere e che queste avrebbero potuto modificare l'esito dell'accertamento.
• Le questioni non sollevate o non riproposte in appello si considerano rinunciate ai sensi dell'art.56 D.Lgs. 546/1992: e' quindi fondamentale conservare e riproporre tutte le censure rilevanti sin dal primo grado e nell'impugnazione di grado successivo.
• Se la controversia coinvolge profili ricadenti nell'ambito del diritto dell'Unione Europea o in materie 'armonizzate', i principi di protezione del contraddittorio e del giusto procedimento possono trovare applicazione piu' ampia in base alla giurisprudenza comunitaria; in tali casi la tutela procedurale puo' essere piu' rigorosa.
• Prassi consigliata per il contribuente: documentare preventivamente in modo dettagliato le ragioni e le prove che si intendono produrre e, in caso di accessi o richieste documentali, sollecitare espressamente la verbalizzazione (PVC) o comunque preservare prove idonee a dimostrare in giudizio che l'eventuale contraddittorio avrebbe inciso sull'esito.