Sentenza del 13/11/2023 n. 36 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trento

Esito

La controversia

L'atto impositivo riguardava un atto contenente plurimi e distinti negozi giuridici relativi a trasferimenti immobiliari. La questione centrale era l'insufficiente motivazione dell'avviso di liquidazione: l'ufficio non ha fornito ab origine una chiara e completa esposizione dei fatti e delle ragioni di diritto su cui si fonda l'accertamento rispetto ai singoli negozi considerati. Si è discusso se tale difetto potesse essere sanato applicando il principio del 'raggiungimento dello scopo' di cui all'art. 156 c.p.c.; il giudice ha ritenuto che, trattandosi di un provvedimento impositivo che deve garantire la difesa nel merito e indicare il thema decidendum, l'insufficienza motivazionale è un vizio insanabile e che l'applicazione del principio di sanatoria esporrebbe il contribuente a oneri difensivi eccessivi in contrasto con lo statuto del contribuente. Inoltre il fatto che il contribuente abbia comunque dedotto censure di merito non dimostra la sufficienza della motivazione e anzi conferma la carenza motivazionale dell'atto.

La decisione

Il giudice ha accolto le censure sulla motivazione e ha censurato l'atto impositivo per difetto motivazionale. In sostanza l'avviso di liquidazione è stato annullato (o dichiarato viziato) nella parte in cui non esponeva adeguatamente le ragioni di fatto e di diritto relative ai plurimi negozi giuridici considerati, ritenendo che il vizio non poteva essere sanato ex art. 156 c.p.c. e che il contribuente non poteva essere costretto a supplire l'omessa motivazione con la semplice deduzione di censure di merito.

Norme richiamate

• art. 52 d.P.R. n. 131 del 1986

  Imposta di registro: il provvedimento impositivo deve contenere motivazione chiara sui fatti e sul diritto; la norma è interpretata in senso sostanziale come obbligo di esporre le ragioni dell'accertamento, specialmente quando l'atto contiene più negozi giuridici.

• art. 7 l. n. 212 del 2000

  Statuto del contribuente: principio di buona amministrazione e diritto alla motivazione degli atti impositivi; la norma rafforza l'obbligo dell'amministrazione di fornire atti motivati per garantire il diritto di difesa del contribuente.

• art. 156 c.p.c.

  Principio del 'raggiungimento dello scopo' (sanatoria per raggiungimento dell'effetto): estensibilmente citato, ma il giudice ha ritenuto che non può essere applicato per sanare la mancanza di motivazione di un atto impositivo quando ciò impedirebbe la tutela effettiva del contribuente; il vizio motivazionale resta insanabile.

Massime di principio

• Un avviso di liquidazione che riguarda un atto con plurimi negozi deve motivare distintamente le ragioni di fatto e di diritto riferite a ciascun trasferimento: la motivazione generica non è sufficiente.
• La carenza motivazionale di un atto impositivo è un vizio procedimentale grave che, se accertato, può portare all'annullamento dell'atto e non può essere sanato semplicemente perché il contribuente ha poi dedotto censure di merito.
• Il principio del 'raggiungimento dello scopo' (art. 156 c.p.c.) non dovrebbe essere applicato per correggere omissioni motivazionali degli atti impositivi quando ciò comprometterebbe il diritto di difesa e lo statuto del contribuente; pertanto, non si può pretendere che il contribuente supplisca la mancanza di motivazione con una difesa estenuante.
• In situazioni simili il contribuente deve contestare il vizio formale (mancanza/sufficienza della motivazione) e può chiedere l'annullamento dell'atto; l'amministrazione, per evitare il rischio di annullamento, dovrebbe fornire fin dall'origine motivazioni chiare, con riferimento ai singoli negozi giuridici contestati.
• I giudici amministrativi richiedono che gli atti impositivi siano comprensibili e consentano di conoscere il thema decidendum: la motivazione deve collegare i fatti accertati alla norma applicata e spiegare la misura della liquidazione imposta.