Sentenza del 14/12/2021 n. 40048 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato (D.P.R. 600/1973, art.36-bis) per la differenza tra la perdita fiscale indicata nella dichiarazione di gruppo presentata dalla consolidante S.M. (Euro 7.443.748) e la perdita indicata dalla consolidata A.S.Bari nella propria dichiarazione (importo inferiore). La consolidante aveva presentato la dichiarazione di gruppo prima che la consolidata presentasse la propria dichiarazione dei redditi, avendo però utilizzato i dati dal bilancio d'esercizio della consolidata (certificato da revisore) nel quale la perdita era maggiore e corretta. L'Amministrazione ha emesso la cartella ritenendo che la consolidante si fosse autonomamente discostata dai dati della consolidata e che la rettifica dovesse essere fatta dalla consolidante; le commissioni tributarie di merito avevano dato prevalente rilievo all'errore della consolidante. La S.M. ha impugnato sostenendo che la perdita indicata era corretta perché derivava dal bilancio verificato della consolidata e che, nel regime del consolidato, le perdite maturate dopo l'opzione si trasferiscono ipso iure nella dichiarazione di gruppo e la dichiarazione della consolidata in quel campo ha natura di dichiarazione di scienza emendabile.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso della S.M., cassando la sentenza della Commissione regionale e decidendo nel merito in favore della contribuente. Ha affermato il principio secondo cui, nel consolidato nazionale, le perdite maturate dalle società consolidate dopo l'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo si trasferiscono automaticamente (ipso iure) nel determinare il reddito complessivo del gruppo tramite le dichiarazioni delle consolidate comunicate alla consolidante; in quanto tali queste indicazioni hanno natura di dichiarazione di scienza e sono emendabili (anche tramite dichiarazione integrativa della consolidata) con possibilità di difesa in giudizio avverso la cartella emessa sulla consolidante. Ha inoltre precisato che la rettifica del riporto delle perdite consolidate (la 'perdita fiscale consolidata') è invece manifestazione di volontà della consolidante e soggetta ai requisiti di essenzialità e riconoscibilità dell'errore per poter essere rettificata. Di conseguenza il ricorso originario della società è stato accolto; l'Agenzia delle entrate è stata condannata alle spese di cassazione e le spese dei gradi di merito sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 36-bis

  La procedura automatizzata di verifica e rettifica è utilizzabile per errori palesi/materiali; nel caso di specie l'uso di art.36-bis per rettificare la discrepanza tra dichiarazione di gruppo e dichiarazione della consolidata è stato contestato perché l'errore non era un mero errore materiale della consolidante ma derivava da una difformità nella dichiarazione della consolidata.

• D.P.R. n. 322/1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  Disciplina i termini e le ipotesi per la presentazione della dichiarazione integrativa; la Corte osserva che, per errori in danno del contribuente, l'integrativa incontra il termine della dichiarazione per il periodo successivo, ma nel consolidato la dichiarazione della consolidata ha natura di scienza e può essere emendata anche oltre i termini ordinari per consentire la tutela del contribuente/gruppo.

• L. n. 212/2000, art. 10, comma 1

  Norma sul processo tributario (principi del contraddittorio e motivazione); citata in relazione a profili di legittimità dell'iscrizione a ruolo e della cartella ma non oggetto di interpretazione estesa nella decisione.

• Costituzione, artt. 53 e 97

  Rinvio ai principi costituzionali relativi al sistema tributario e alla pubblica amministrazione; citati per segnalare profili di legittimità costituzionale nelle posizioni difensive, ma senza una specifica pronuncia interpretativa.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 118, comma 2

  le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono. Le eccedenze di imposta riportate a nuovo relative agli stessi esercizi possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono

  Distingue le perdite pregresse (anteriore all'opzione) che non sono trasferibili al consolidato dalle perdite maturate dopo l'opzione; svolge funzione antielusiva.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 122

  la società o ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolando il reddito complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle società partecipanti al regime del consolidato e procedendo alla liquidazione dell'imposta di gruppo

  Stabilisce che la consolidante determina il reddito del gruppo tramite la somma algebrica dei redditi e delle perdite comunicati dalle consolidate; ciò implica che le perdite post-opzione si trasferiscono automaticamente nella dichiarazione di gruppo.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 121

  Prevede l'obbligo delle società consolidate di compilare il modello di dichiarazione per comunicare alla consolidante la determinazione del proprio reddito complessivo; la Corte lo usa per affermare il carattere dichiarativo della consolidata verso la consolidante.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 84, comma 1

  la perdita di un periodo di imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi

  Disciplina il riporto delle perdite nei periodi successivi (regole sul riporto quinquennale) e viene richiamata per distinguere il trattamento delle perdite ordinarie e quelle consolidate.

• D.M. 9 giugno 2004, art. 9, comma 2

  Richiamato per la regola secondo cui le perdite risultanti dalla dichiarazione del consolidato possono essere computate secondo le modalità dell'art.84 TUIR; disciplina tecnica sulle modalità di utilizzo delle perdite consolidate.

• Codice Civile, artt. 1427 e 1428

  Richiamati riguardo ai requisiti (essenzialità e riconoscibilità) dell'errore necessari quando la rettifica riguarda una scelta di carattere negoziale (manifestazione di volontà) e non una mera dichiarazione di scienza.

• L. Fall., art. 182-ter

  Norma sulla transazione fiscale nei concordati preventivi; evocata in relazione a una transazione fiscale richiesta dalla società durante il processo, ma non decisiva sul merito.

Massime di principio

• Nel consolidato nazionale le perdite maturate dalle società consolidate dopo l'esercizio dell'opzione si trasferiscono automaticamente (ipso iure) nella determinazione del reddito complessivo del gruppo e quindi nella dichiarazione della consolidante; la dichiarazione delle consolidate su tali poste ha natura di 'dichiarazione di scienza' e può essere emendata per tutelare il contribuente.
• Le perdite pregresse rispetto all'opzione (anteriore al consolidato) non possono essere trasferite al consolidato: esse restano utilizzabili solo dalla società cui si riferiscono (norma antielusiva).
• La consolidata ha l'obbligo di comunicare alla consolidante i dati di bilancio e la determinazione del reddito; se la consolidata corregge la propria dichiarazione (anche tardivamente, se si tratta di emenda in danno del contribuente), la consolidante può adeguare la dichiarazione di gruppo o difendersi in giudizio contro accertamenti automatici.
• La procedura automatizzata (art.36-bis DPR 600/1973) è idonea per errori palesi e materiali; non è correttamente utilizzabile per supplire a scelte contabil-fiscali o a situazioni in cui la discrepanza deriva da una dichiarazione della consolidata che può essere emendata.
• La rettifica del riporto delle perdite consolidate (la gestione della perdita fiscale consolidata) è invece scelta riservata alla consolidante e costituisce manifestazione di volontà: per modificarla occorre dimostrare l'essenzialità e la riconoscibilità dell'errore (art.1427 e ss. c.c.).
• In caso di conflitto temporale tra deposito del bilancio certificato e presentazione delle dichiarazioni, la consolidante che si è basata su bilancio certificato e sui dati ricevuti dalla consolidata gode di una posizione difendibile, specie se la discrepanza è dovuta a errore materiale della consolidata attestato da documentazione e revisione.