Cassazione Civile, Sentenza n. 17670/2023 del 20/06/2023

Esito

La controversia

Il Fondo, con sede negli USA, ha chiesto il rimborso delle ritenute subite sui dividendi distribuiti da società italiane nel 2010, assoggettati a ritenuta del 15% in base all'art. 10 della Convenzione Italia-USA. Il ricorrente ha dedotto che tale trattamento è discriminatorio rispetto ai fondi italiani che, ratione temporis, erano soggetti a un'imposta sostitutiva sul risultato di gestione (12,5% o 5%) ai sensi dell'art. 9 l. 23/03/1983 n. 77, e ha invocato la violazione dell'art. 63 T.F.U.E. (libera circolazione dei capitali). I giudici di merito avevano invece ritenuto legittima l'aliquota del 15% richiamando la disciplina convenzionale e sostenendo l'incomparabilità delle posizioni e l'onere probatorio a carico del contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i motivi che invocavano la violazione dell'art. 63 T.F.U.E. (terzo e sesto motivo) e ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, per il riesame delle questioni residue. La Corte ha affermato che l'art. 10 della Convenzione Italia-USA, che fissa un limite massimo di ritenuta (15%), va interpretato alla luce del diritto comunitario per evitare violazioni dell'art. 63 T.F.U.E.; quindi la soglia del 15% va intesa come tetto massimo e non come impedimento a riconoscere, nei casi in cui la disciplina nazionale ponga aliquote inferiori applicabili ai fondi residenti, un trattamento equivalente (12,5% ratione temporis). La CTR è stata censurata per aver dato rilievo al trattamento fiscale nello Stato di residenza del fondo estero e per aver posto a carico del ricorrente un onere probatorio non richiesto in relazione al principio di non discriminazione. Altri motivi processuali (relativi a presunte carenze motivazionali o mutamento del petitum) sono stati invece respinti.

Norme richiamate

• art. 63 T.F.U.E.

  1. Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi. 2. Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni sui pagamenti tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi.

  La Corte ha ritenuto applicabile l'art. 63 anche nei confronti di soggetti con sede in Paesi terzi e ha qualificato l'aliquota convenzionale del 15% come suscettibile di interpretazione conforme al diritto comunitario quando la sua applicazione determina una discriminazione rispetto a fondi residenti.

• art. 10 Convenzione Italia - Stati Uniti d'America

  la disposizione per la quale l'imposta applicata dallo Stato di residenza della società che paga i dividendi 'non può eccedere il 15 per cento dell'ammontare lordo'

  Va intesa come un limite massimo (tetto) e non come un impedimento a riconoscere aliquote inferiori richieste per conformità al diritto UE; deve essere interpretata in buona fede e, se necessario, adeguata per evitare violazioni dell'art. 63 T.F.U.E.

• art. 9, legge 23 marzo 1983, n. 77

  2. Sul risultato della gestione del fondo maturato in ciascun anno la società di gestione preleva un ammontare pari al 12,50 per cento del risultato medesimo a titolo di imposta sostitutiva. La predetta aliquota è ridotta al 5 per cento, qualora il regolamento del fondo preveda che non meno dei due terzi del relativo attivo siano investiti in azioni ammesse alla quotazione nei mercati regolamentati degli Stati membri dell'Unione Europea [...].

  La normativa nazionale sul regime fiscale dei fondi residenti costituisce il parametro per valutare la comparabilità e la possibile discriminazione ai sensi dell'art. 63; la comparazione deve concentrarsi sui criteri distintivi fissati dalla normativa italiana, non sulla tassazione nel paese terzo.

• art. 27 d.P.R. 29/09/1973, n. 600

  Norma nazionale che disciplina la ritenuta sui dividendi pagati a non residenti e su cui si innesta la disciplina convenzionale; va interpretata in modo compatibile con il diritto UE ove necessario.

• art. 65 T.F.U.E.

  Prevede le deroghe ammesse all'art. 63 (es. distinzione di trattamento fondata sul luogo di residenza o collocamento del capitale) ma deve essere interpretato restrittivamente; le deroghe non devono costituire discriminazioni arbitrarie o restrizioni dissimulate.

• art. 117 Cost.

  Richiamato in tema di rapporti tra norme costituzionali, convenzioni internazionali e principio di conformità al diritto UE; la Corte ricorda l'obbligo di interpretare norme convenzionali in modo conforme al diritto comunitario nell'ambito dei limiti possibili.

Massime di principio

• L'art. 63 T.F.U.E. può trovare applicazione anche quando il soggetto è residente in uno Stato terzo: la libera circolazione dei capitali protegge contro misure nazionali che dissuadono investimenti transfrontalieri.
• Una disposizione convenzionale che fissa un limite massimo di imposizione (es. 15%) va interpretata come tetto e non impedisce che, per evitare discriminazioni, si applichino aliquote nazionali inferiori ai soggetti esteri comparabili.
• La comparazione per accertare la discriminazione si effettua con riferimento ai criteri della normativa nazionale applicabile (cioè al trattamento riservato ai soggetti residenti dalla legge italiana), e non alla disciplina fiscale del paese terzo di residenza.
• Le deroghe all'art. 63 (art. 65 T.F.U.E.) vanno interpretate restrittivamente: lo Stato deve giustificare objective ragioni di interesse generale o l'incomparabilità delle situazioni; altrimenti si configura discriminazione.
• Il giudice nazionale deve, ove possibile, fornire un'interpretazione adeguatrice delle norme nazionali e, se necessario, delle disposizioni convenzionali, in conformità al diritto UE; se l'interpretazione conforme non è possibile, il giudice deve trarre le conseguenze (anche disapplicazione).
• L'onere della prova non può essere indebitamente trasferito al contribuente richiedente il rimborso: non è richiesto che il ricorrente dimostri la tassazione nello Stato terzo, ma solo che la normativa nazionale applicata determini una discriminazione rispetto a soggetti nazionali.