Sentenza del 10/03/2017 n. 6165 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le contribuenti avevano acquistato la nuda proprietà nel 1968, sotto il vigore del R.D. n. 3269 del 1923. Alla morte dell'usufruttuario, avvenuta dopo l'entrata in vigore del d.P.R. n. 634 del 1972, si era verificato il consolidamento dell'usufrutto con la nuda proprietà. L'Ufficio aveva liquidato l'imposta di registro, che le contribuenti avevano pagato, e successivamente esse avevano chiesto il rimborso, sostenendo che la nuova disciplina non prevedeva più l'imposta di consolidazione. L'Agenzia delle Entrate ha contestato il rimborso perché le contribuenti non avevano impugnato l'avviso di liquidazione entro il termine previsto, rendendo definitiva la pretesa tributaria. Secondo l'Agenzia, il successivo ricorso contro il silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso non poteva rimettere in discussione un avviso ormai divenuto definitivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza della Commissione Tributaria Centrale e deciso la causa nel merito, rigettando il ricorso delle contribuenti contro il silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso. La Corte ha riconosciuto che la normativa sopravvenuta escludeva, in linea generale, l'imposta di consolidazione per i consolidamenti verificatisi dopo il 1° gennaio 1973 e consentiva il rimborso delle somme pagate, ma solo a condizione che l'avviso di liquidazione non fosse divenuto definitivo e che fosse stato tempestivamente instaurato un giudizio tributario. La semplice presentazione dell'istanza di rimborso e del successivo ricorso contro il silenzio-rifiuto non era sufficiente, perché l'avviso di liquidazione non era stato impugnato. Le spese del giudizio di merito sono state compensate; le contribuenti sono state condannate alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 1.700 euro oltre agli accessori indicati.

Norme richiamate

• R.D. n. 3269 del 1923, art. 21

  La disciplina previgente prevedeva l'imposta di consolidazione in relazione alla riunione dell'usufrutto con la nuda proprietà.

• d.P.R. n. 634 del 1972

  La nuova disciplina, entrata in vigore il 1° gennaio 1973, non prevedeva più l'imposta di consolidazione; il consolidamento verificatosi dopo tale data non era quindi ordinariamente soggetto a tale imposizione.

• Legge n. 60 del 1986, art. 6, di conversione del d.l. n. 2 del 1986

  Ha introdotto una disciplina favorevole ai contribuenti, consentendo l'applicazione della nuova regolamentazione e il rimborso dell'imposta già pagata, purché il rapporto tributario non fosse già definito e fosse stato presentato ricorso entro il 20 novembre 1985.

• d.P.R. n. 131 del 1986, art. 80, comma 2

  Ha ribadito la disciplina transitoria secondo cui la riunione dell'usufrutto alla nuda proprietà trasferita sotto il vecchio regime è tassabile solo se verificatasi prima del 1° gennaio 1973; per le fattispecie successive opera l'esclusione dell'imposta, con le condizioni previste per il rimborso.

• d.P.R. n. 634 del 1972, art. 75

  Prevedeva il termine triennale per presentare la domanda di rimborso dell'imposta di registro, decorrente dal pagamento; tale domanda, tuttavia, non poteva riaprire i termini per impugnare un avviso di liquidazione già divenuto definitivo.

• d.P.R. n. 636 del 1972, art. 16, comma 5

  L'avviso di liquidazione era un atto autonomamente impugnabile. La mancata impugnazione nel termine comportava la definitività e l'irretrattabilità della pretesa tributaria.

• Codice civile, art. 979

  La morte dell'usufruttuario determina l'estinzione dell'usufrutto; nella vicenda tale evento ha prodotto il consolidamento con la nuda proprietà.

• Codice civile, art. 1014, comma 1, n. 2

  L'usufrutto si estingue anche per riunione dell'usufrutto e della proprietà nella stessa persona.

Massime di principio

• Quando una disciplina tributaria cambia tra il momento dell'acquisto della nuda proprietà e quello del successivo consolidamento dell'usufrutto, occorre fare riferimento alla normativa vigente al momento del consolidamento per stabilire se l'imposta sia dovuta.
• L'esclusione dell'imposta prevista dalla normativa sopravvenuta non consente automaticamente di ottenere il rimborso di quanto già pagato: il contribuente deve rispettare le specifiche condizioni transitorie e il rapporto tributario non deve essere ormai definitivo.
• L'avviso di liquidazione è un atto autonomamente impugnabile. Se non viene contestato tempestivamente, diventa definitivo e non può essere aggirato mediante una successiva istanza di rimborso.
• Il ricorso contro il silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso non sostituisce l'impugnazione dell'avviso di liquidazione e non riapre i termini già scaduti per contestare la pretesa fiscale.
• In situazioni analoghe è essenziale verificare separatamente la data dell'evento impositivo, la data e validità dell'avviso di liquidazione, la tempestiva impugnazione dell'avviso e il rispetto degli eventuali termini speciali previsti dalla normativa transitoria.