Sentenza del 14/12/2021 n. 40049 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione in cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che aveva parzialmente accolto l'appello principale dell'Agenzia delle entrate e rigettato l'appello incidentale della società. La controversia riguarda, per l'anno 2003 ai fini IRAP e reddito d'impresa, la disconoscimento/deduzione di costi (compensi professionali, rappresentanza), componenti di reddito non contabilizzati (lodo arbitrale, rimanenze, lavori in economia) e, soprattutto, la qualificazione e tassazione delle "riserve di cantiere" (se da assoggettare a tassazione nella misura minima del 50% come maggiorazioni di prezzo ai sensi del D.P.R. n. 917/1986, art.93, comma 2, o se costituire mere pretese non imponibili fino a definizione). Sono altresì dedotti profili processuali (omessa pronuncia della Corte d'appello su eccezioni preliminari e su specifici rilievi; competenza e potere delle Direzioni regionali a redigere processi verbali; durata della verifica; omesso esame della CTU; mancata indicazione di norme o clausole contrattuali nell'avviso; efficacia del lodo arbitrale) e la mancata pronuncia sull'assoggettamento a tassazione delle spese per regali natalizi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: - accolto i motivi n. 29, 30, 31, 32 e 33 del ricorso principale della società (relativi in massima parte alla corretta qualificazione delle "riserve di cantiere" e all'omessa pronuncia della Corte d'appello sul rilievo n.9 relativo alle confezioni natalizie), dichiarando assorbiti alcuni motivi collegati; - rigettato gli altri motivi principali; - accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate (che denunciava omesse pronunce e omesso esame di fatti decisivi e rilevava, tra l'altro, la questione del lodo arbitrale); - ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione per nuovo esame, dettando un principio di diritto-guida. La Corte ha enunciato il principio che le maggiorazioni di prezzo previste da legge o contratto, certe e determinabili, devono essere assoggettate a tassazione almeno nella misura del 50% già al momento della richiesta; le "riserve di cantiere" che costituiscono mere proposte di modifica contrattuale o pretese risarcitorie prive di certezza e determinabilità non rientrano tra tali maggiorazioni e non sono tassabili nell'anno della loro iscrizione. Inoltre la Corte ha ricordato che il lodo arbitrale ha efficacia (ai fini di maturazione del credito) dalla sottoscrizione (art. 823 c.c.). Sulla questione delle confezioni natalizie (rilievo n.9) è stata riscontrata l'assenza di pronuncia in grado d'appello e pertanto la Corte ha cassato anche per questo profilo rimandando al nuovo esame.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 93, comma 2 (ex art. 60, comma 2 TUIR)

  Le "maggiorazioni di prezzo" previste da norme di legge o clausole contrattuali, certe e oggettivamente determinabili, devono essere computate nella determinazione del reddito e, finché non definitivamente stabilite, si tengono in considerazione in misura non inferiore al 50% nell'anno della richiesta; non rientrano in tale categoria le "riserve di cantiere" prive dei requisiti di certezza e determinabilità.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 92

  Disciplina la valutazione delle rimanenze e prodotti in corso di lavorazione per commesse ultrannuali, richiamando il criterio della percentuale di completamento.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110 (art. 76/vecchio TUIR)

  Principio della continuità dei valori di bilancio: le rettifiche operate dall'Ufficio sull'esercizio hanno effetto anche sugli esercizi successivi e l'Ufficio deve tenerne conto nella riliquidazione.

• Codice Civile, art. 823

  Il lodo arbitrale ha efficacia vincolante tra le parti dalla sua sottoscrizione; il relativo credito si considera maturato dal momento della sottoscrizione (rilevante per la determinazione del periodo d'imposta).

• Codice Civile, art. 1664

  Richieste che determinino variazioni superiori al decimo del prezzo complessivo convenuto possono rientrare tra le maggiorazioni di prezzo valutabili ai fini fiscali secondo i criteri indicati.

• Art. 2697 c.c.

  Ripartizione dell'onere della prova: grava sul soggetto che deduce il fatto l'onere di dimostrare le sue pretese, ad esempio il contribuente che deve dimostrare che una somma ha natura indennitaria o che il bilancio è correttamente attestato.

• L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5 e comma 7 (Statuto del contribuente)

  Norme richiamate in relazione ai termini di permanenza degli organi di verifica e all'obbligo dell'Amministrazione di considerare le osservazioni difensive: la Corte ha affermato che la violazione del termine di permanenza non comporta l'invalidità automatica degli atti; l'obbligo di considerare le memorie non equivale automaticamente ad annullamento se la ragione giuridica è stata comunque valutata.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 49 e art. 62

  Norme processuali tributarie richiamate in relazione all'omessa pronuncia e ai motivi di cassazione per omesso esame di fatti o diritto da parte del giudice d'appello.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Richiamata in relazione al contenuto dell'avviso di accertamento e all'obbligo di indicare disposizioni e clausole a fondamento dei rilievi.

• D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 62, comma 1 / L. n. 358 del 1991, art. 7, comma 13

  Richiamate nella discussione sulla competenza e sui poteri delle Direzioni regionali o provinciali in ordine alla redazione del processo verbale: la Corte ha affermato che i provvedimenti regolamentari, integrati poi da norme primarie, non hanno creato un potere ispettivo "nuovo" ma hanno determinato il riparto di competenze.

• D.L. n. 185 del 2008, art. 27 (conv. L. n. 2/2009)

  Riguarda l'organizzazione delle competenze delle Direzioni regionali delle entrate; la Corte ha chiarito che non è stata introdotta una competenza di accertamento nuova ma è stato confermato il riparto basato sulla rilevanza economico-fiscale.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 1

  Norma sulle sanzioni tributarie richiamata dalla ricorrente in relazione all'asserita mancanza di colpa; la Corte ha lasciato la questione assorbita in relazione ad altri punti cassati.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  Richiamato con riferimento ai vizi di motivazione ed omesso esame di fatto decisivo; la Cassazione ha precisato i limiti dell'incensurabilità per omessa motivazione e come deve essere articolato il motivo di cassazione.

• D.P.R. n. 554/1999 (oggi n.544/1999), art. 165

  Norme del regolamento appalti che disciplinano il registro di contabilità e la procedura per l'iscrizione e l'esplicitazione delle riserve dell'appaltatore (termine di 15 giorni, decadenza se non esplicitate), rilevanti per stabilire natura e valore delle riserve di cantiere.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra "maggiorazioni di prezzo" fondate su legge o clausole contrattuali (certe e determinabili) e "riserve di cantiere" che sono spesso mere pretese: solo le prime possono essere tassate già al momento della richiesta, in misura non inferiore al 50%, mentre le seconde, se prive di certezza e determinabilità, vanno tassate solo al momento della loro definizione.
• Per qualificare una riserva come imponibile è necessario che il contribuente (o l'Amministrazione) dimostri la sussistenza di un fondamento normativo o contrattuale e l'oggettiva determinabilità/certezza dell'importo; in mancanza si tratta di mera speranza di ricavo non imponibile nell'anno di iscrizione.
• Il lodo arbitrale produce effetti ai fini fiscali dalla sua sottoscrizione (art.823 c.c.): ai fini della determinazione del periodo d'imposta il credito derivante da lodo si considera maturato dalla firma del lodo.
• Le omissioni del giudice d'appello su questioni sollevate possono determinare cassazione se riguardano fatti o questioni decisivi; la Cassazione può, tuttavia, integrare o enunciare le ragioni di diritto ove la decisione di merito abbia comunque raggiunto la soluzione giuridicamente corretta senza necessità di nuovi accertamenti di fatto.
• La violazione del termine di permanenza degli agenti verificatori presso il contribuente (art.12, comma 5 Statuto del contribuente) non determina automaticamente l'invalidità degli atti o l'inutilizzabilità delle prove: la legge non ha previsto sanzioni di invalidità automatica per la mera violazione del termine.
• In caso di contestazioni su avvisi di accertamento che non riportino specifiche norme o clausole contrattuali a fondamento del rilievo, l'Amministrazione deve comunque motivare adeguatamente e indicare gli elementi fattuali e contrattuali che giustificano la ripresa; la mancanza di tale motivazione può essere censurata ma la Cassazione valuterà se siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.
• Sul piano processuale, l'appello dell'Ufficio deve essere articolato in modo da criticare la ratio decidendi del primo grado quando questa sia autonoma; tuttavia l'accoglimento parziale o l'acquiescenza non sempre impedisce all'Ufficio di impugnare il complesso della decisione se il gravame riguarda la ratio complessiva e non autonome statuizioni indipendenti.
• Quando una sentenza di merito ha omesso di pronunciarsi su questioni decisive (es. qualificazione di poste, regali a dipendenti), il giudice di legittimità può cassare e rinviare per nuovo esame; pertanto le parti devono assicurarsi che questioni rilevanti siano esplicitamente trattate in grado d'appello.