Sentenza del 14/04/2020 n. 7801 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Imposizione IRPEG/IRAP per l'anno 2003 su componenti negativi del reddito (perdite su crediti e oneri di cessione di contratti di finanziamento, per € 609.683,32) che l'Amministrazione ha ritenuto riferibili alla casa madre statunitense e, quindi, indeducibili dalla stabile organizzazione italiana; l'ufficio ha applicato l'art. 7 (comma 3) della Convenzione Italia‑USA per limitare la deducibilità, sostenendo che la succursale aveva utilizzato risorse finanziarie della casa madre eccedenti il fondo di dotazione

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso (vizio di motivazione: la CTR non ha adeguatamente spiegato perché le perdite su crediti derivanti dalla cessione di contratti stipulati dalla succursale italiana non siano deducibili dalla stabile organizzazione), ha rigettato gli altri motivi e ha cassato la sentenza della Commissione regionale limitatamente al vizio accolto, rinviando la causa alla C.T.R. della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame e per le spese di giudizio

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Stati Uniti d'America (art. 7, commi 2 e 3)

  quando un'impresa di uno Stato contraente svolge la sua attività nell'altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di un'impresa distinta e separata...; il divieto di dedurre le spese connesse ai finanziamenti interni ... dovrebbe continuare ad applicarsi in via generale.

  La CTR ha ritenuto che l'art. 7(3) limiti la deducibilità di oneri (interessi passivi e spese connesse alla gestione del credito) attribuibili, in realtà, alla casa madre; in sintesi la Convenzione può impedire che la succursale deduca costi riconducibili a risorse proprie della casa madre oltre il fondo di dotazione della SO

• T.U.I.R. (art. 152) - disciplina sul reddito derivante da stabile organizzazione

  la «SO» si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati

  La Corte richiama i criteri di autonomia della SO (funzioni, rischi, beni) e la determinazione del fondo di dotazione secondo criteri OCSE; tuttavia la norma di cui all'art. 152, così come riformulata nel 2015, non è retroattiva e non si applica al periodo oggetto di contestazione

• T.U.I.R. (art. 23, comma 1, lett. e))

  Richiamata quale base normativa generale per l'assoggettamento a imposta in Italia dei redditi prodotti nel territorio mediante stabile organizzazione

• Commentario OCSE (art. 7, § 18.3)

  la stabile organizzazione deve essere dotata di una struttura patrimoniale appropriata ... il divieto di dedurre le spese connesse ai finanziamenti interni ... dovrebbe continuare ad applicarsi in via generale.

  Supporta l'idea che i finanziamenti 'interni' (attribuzioni di risorse proprie della casa madre) non debbano essere trattati come spesa deducibile dalla SO; la Corte utilizza il criterio OCSE per interpretare il trattamento dei costi di provvista

• Giurisprudenza della Cassazione (sent. n. 23355/2019; sez. un. n. 22232/2016 e altra giurisprudenza richiamata)

  La Corte richiama precedenti che affermano il principio dell'autonomia fiscale della SO e i principi relativi alla motivazione delle sentenze (es. motivazione non apparente, necessità di spiegare fonti del convincimento), utilizzati per valutare la correttezza della motivazione della CTR

Massime di principio

• L'art. 7 delle convenzioni contro le doppie imposizioni va applicato considerando la stabile organizzazione come entità separata; nella pratica occorre determinare quali utili e quali oneri sono effettivamente attribuibili alla SO valutando funzioni, rischi e beni e il suo fondo di dotazione
• La limitazione della deducibilità può riguardare costi che rappresentano trasferimenti di risorse dalla casa madre (es. finanziamenti interni oltre il fondo di dotazione); tuttavia l'Amministrazione deve dimostrare con chiarezza e motivazione fattuale il nesso tra tali costi e la casa madre
• Perde efficacia un accertamento che si limiti a ragionamenti generici: il giudice richiede una motivazione dettagliata che spieghi perché specifiche perdite o oneri non siano imputabili all'attività svolta dalla stabile organizzazione in Italia
• La Convenzione può essere interpretata non solo a favore del contribuente ma anche come strumento per evitare abusi/frodi; ciò non autorizza però l'Amministrazione a misure non adeguatamente motivate
• In casi di cessione di portafogli crediti da parte della succursale, è necessario distinguere tra (a) costi di approvvigionamento finanziario (interessi/commissioni passive per finanziamenti ricevuti) e (b) perdite su crediti derivanti dall'attività commerciale della filiale: l'ufficio deve argomentare perché le perdite rientrano nella categoria (a) se ne contesta la deducibilità
• In sede di ricalcolo della quota di oneri attribuibili alla SO, la metodologia deve essere trasparente e collegata ai criteri OCSE (fondo di dotazione, funzioni, rischi e beni); un calcolo algebraico non contestato non esonera però dalla necessità di motivare l'attribuzione sostanziale dei costi