Cassazione Civile, Sentenza n. 24259/2021 del 09/09/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto legittima la deduzione pluriennale (in quote costanti) di una svalutazione di partecipazione operata dalla MBFSI e che aveva ammesso la deducibilità, in sede di impugnazione, di oneri pagati nel 2005 relativi a cartelle esattoriali per tasse automobilistiche riferite agli anni 1999-2004. In particolare: (i) l'Amministrazione sosteneva che i versamenti dei soci effettuati a copertura di perdite tali da portare il patrimonio della partecipata "sottozero" non possono essere capitalizzati nel costo della partecipazione e rateizzati come "minusvalenze non realizzate", bensì costituiscono oneri d'esercizio deducibili immediatamente ai sensi dell'art. 61, comma 5, T.U.I.R.; (ii) relativamente alle cartelle per tasse automobilistiche, l'Agenzia deduceva che i costi trasferiti agli utilizzatori in leasing sono deducibili per competenza nell'anno in cui il titolo si forma e non per cassa al momento della notificazione delle cartelle, e che la CTR aveva erroneamente invertito l'onere della prova.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate: ha stabilito che i versamenti dei soci a copertura delle perdite che eccedono il patrimonio netto (cd. "versamenti sottozero") vanno trattati come spesa d'esercizio deducibile immediatamente ai sensi dell'art. 61, comma 5, T.U.I.R., e non come componente capitalizzato del costo della partecipazione deducibile in quote pluriennali; ha altresì ritenuto fondata la censura sull'erronea imputazione temporale dei costi per cartelle esattoriali, confermando che la deducibilità segue le regole di competenza e l'onere della prova grava sul contribuente per i componenti negativi. Il ricorso incidentale delle società è stato respinto: sono stati confermati, tra l'altro, l'indirizzo che nega efficacia espansiva del giudicato per fatti non tendenzialmente permanenti, la legittimità dell'autotutela sostitutiva se non introduce nuova pretesa in aumento, l'indeducibilità delle sanzioni pecuniarie e l'indeducibilità dei costi per la manutenzione della nave ipotecata da parte del creditore ipotecario in assenza di obbligo o nesso di strumentalità con l'attività d'impresa. La sentenza della CTR è cassata nei punti accoglibili e rinviata alla CTR del Lazio per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 61 T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986)

  L'ammontare dei versamenti fatti a fondo perduto o in conto capitale alla società emittente, o della rinuncia ai crediti nei confronti della società stessa, si aggiunge al costo delle azioni in proporzione alla quantità delle singole voci della corrispondente categoria"; "tuttavia è consentita la deduzione dei versamenti e delle remissioni di debito effettuati a copertura di perdite per la parte che eccede il patrimonio netto della società emittente risultante dopo la copertura"

  La Corte interpreta l'art. 61, comma 5, nel senso che i versamenti dei soci a copertura delle perdite che portano la partecipata "sottozero" non possono concorrere alla determinazione del valore minimo della partecipazione e devono essere trattati come spese d'esercizio deducibili immediatamente

• art. 1, comma 1, lett. b) D.L. 24/09/2002, n. 209 (convertito)

  "le minusvalenze non realizzate, relative a partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, sono deducibili in quote costanti nell'esercizio in cui sono iscritte e nei quattro successivi"

  La norma sulle minusvalenze dedotte in quote costanti non si applica quando la perdita della partecipata è stata ricoperta da versamenti dei soci che hanno azzerato e ricostruito il capitale: in tal caso si applica la disciplina dell'art. 61, comma 5

• D.Lgs. 12/12/2003, n. 344 (regime PEX)

  menzione del regime PEX che ha introdotto l'esenzione del 95% di plus/minusvalenze

  Riferimento alla successiva riforma che ha modificato la disciplina delle partecipazioni (contestualizzazione temporale della normativa rilevante nel caso)

• art. 109 T.U.I.R. (ex art. 75 T.U.I.R.)

  Principio dell'imputazione per competenza dei componenti di reddito: i ricavi, i costi e gli altri oneri si imputano all'esercizio in cui si forma il titolo giuridico cui sono riconducibili, ove la loro esistenza e ammontare siano determinabili oggettivamente

• art. 43 D.P.R. 29/09/1973, n. 600

  Termini di decadenza per l'accertamento: in caso di componenti di rilevanza pluriennale, il termine si riferisce alla dichiarazione in cui risulta il singolo rateo indicato

• art. 2743 c.c., art. 2838 c.c., art. 2864 c.c.

  Principi del diritto civile sull'ipoteca: il creditore ipotecario non è onerato di obblighi di manutenzione del bene ipotecato e la garanzia è riferita alla somma iscritta; le migliorie eseguite da terzi hanno disciplina particolare

• artt. 565-577 cod. nav. e art. 652 cod. nav.

  Normativa specifica della navigazione che non prevede un obbligo del creditore ipotecario di farsi carico della manutenzione della nave ipotecata; conferma dell'analogia con il regime civile dell'ipoteca

• Norme processuali e principi giurisprudenziali (citate: artt. 2697, 2727, 2729 c.c., artt. 6 e 7 L. 27/07/2000 n. 212)

  Principi sull'onere della prova e sul contraddittorio: l'onere di provare componenti negativi spetta al contribuente; la giurisprudenza richiede adeguata motivazione e prova per deroghe all'imputazione per competenza

Massime di principio

• I versamenti dei soci effettuati per ripianare perdite che portano il patrimonio della partecipata "sottozero" vanno considerati spese d'esercizio e sono deducibili immediatamente ai sensi dell'art. 61, comma 5, T.U.I.R.; non possono essere aggiunti al costo della partecipazione ai fini delle svalutazioni rateizzate
• La disciplina che consente la deduzione in quote costanti delle "minusvalenze non realizzate" (D.L. 24/09/2002, n. 209) non si applica quando i versamenti dei soci hanno effettivamente ricostruito il patrimonio della partecipata
• Per la deducibilità di costi trasferiti (es. oneri imputati agli utilizzatori in leasing) prevale il principio di competenza: il costo è deducibile nell'esercizio in cui si forma il titolo giuridico, e l'onere della prova circa l'anno di competenza grava sul contribuente per i componenti negativi
• L'esercizio dell'autotutela da parte dell'Amministrazione (annullamento o sostituzione di atti) non richiede adempimenti formali aggiuntivi se non introduce una nuova pretesa in aumento; l'autotutela non cancella il giudicato formatosi su accertamenti giurisdizionali
• Il giudicato tributario tra le stesse parti ha efficacia vincolante per anni successivi solo quanto riguarda elementi costitutivi tendenzialmente permanenti; non si estende a fatti o presupposti che variano per annualità diverse
• Le sanzioni pecuniarie (es. multe per violazioni del Codice della Strada) non sono deducibili come costi d'impresa per mancanza di nesso di funzionalità con la produzione del reddito
• I costi sostenuti dal creditore ipotecario per la manutenzione del bene ipotecato non sono deducibili in assenza di un obbligo giuridico o di un nesso di strumentalità con l'attività d'impresa; il regime dell'ipoteca non impone al creditore oneri di gestione del bene