Cassazione Civile, Sentenza n. 24257/2021 del 09/09/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Lazio relativa ad avviso di accertamento (anno 2003) con cui l'Ufficio aveva contestato l'indeducibilità di specifiche voci di costo per violazione dei principi di competenza e inerenza e per carenza probatoria (rilievi nn. 1, 2, 5 e 7). Contestazione anche della qualificazione, ai fini IRAP, dei rimborsi assicurativi per furto di autovetture (se proventi ordinari rientranti nella base imponibile o proventi straordinari esclusi dalla base IRAP). Il ricorso principale dell'Agenzia denunciava violazione di norme tributarie e carenze motivazionali/di riparto dell'onere della prova; la società ha proposto controricorso e ricorso incidentale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e ha cassato la sentenza della CTR Lazio limitatamente ai rilievi proposti dall'Ufficio, rinviando la causa alla CTR del Lazio in diversa composizione per un nuovo esame di merito alla luce dei principi di diritto esposti (in particolare sui temi della competenza, dell'inerenza e dell'onere della prova). Il ricorso incidentale proposto da Mercedes Benz è stato rigettato. Quanto alla qualificazione dei rimborsi assicurativi per il furto delle autovetture, la Corte ha ritenuto infondata la censura della società: gli indennizzi, quando costituiscono sostitutivi di componenti reddituali correlati all'attività d'impresa, devono essere considerati proventi della produzione e concorrono alla formazione della base imponibile IRAP; solo se non correlati all'attività ordinaria possono assumere natura di proventi straordinari esclusi da IRAP. La CTR dovrà altresì decidere sulle spese del giudizio di rinvio. La Corte ha dato atto inoltre dell'obbligo per il ricorrente incidentale del versamento di un ulteriore contributo unificato ai sensi dell'art.13, comma 1‑quater, d.P.R. 115/2002.

Norme richiamate

• art. 23, comma 8‑bis, D.L. n. 137/2020 conv. L. n. 176/2020

  norma richiamata in testa alla sentenza quale disposizione originaria per l'emissione del provvedimento; non incidente sulle questioni di merito della controversia fiscale qui decisa

• art. 109, d.P.R. 22/12/1986, n. 917 (TUIR)

  il criterio di imputazione temporale (competenza) è tassativo: ricavi e costi vanno imputati nell'esercizio in cui si forma il titolo giuridico, purché l'esistenza o l'ammontare sia determinabile oggettivamente; la Corte richiede che la CTR applichi pienamente questo principio unitamente alla verifica di certezza della posta e dell'inerenza

• art. 85, co.1, lett. f), d.P.R. 917/1986 (TUIR)

  "sono considerati ricavi: (...) f) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere"

  la Corte conferma che gli indennizzi assicurativi hanno intrinseca valenza reddituale e, se sostitutivi di componenti reddituali, devono essere trattati come ricavi della stessa categoria dei redditi sostituiti

• art. 6, comma 2, TUIR

  "i proventi conseguenti in sostituzione di redditi (...) e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento dei danni consistenti nella perdita di tali crediti (...) costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti (...)"

  principio generale secondo cui gli indennizzi in sostituzione di redditi devono essere imputati alla stessa categoria reddituale dei redditi sostituiti; collegamento diretto con la rilevanza ai fini IRAP quando il provento sostituisce componente della produzione

• artt. 5 e 11, d.lgs. 15/12/1997, n. 446 (norme IRAP)

  disposizioni richiamate dalla società per sostenere che alcuni rimborsi assicurativi possono essere esclusi dalla base imponibile IRAP; la Corte precisa che la rilevanza ai fini IRAP dipende dalla correlazione dell'indennizzo con componenti della produzione imponibile (se sostitutivo di tali componenti, è imponibile; se estraneo, può essere straordinario ed escluso)

• art. 2697 c.c.

  richiamata in tema di riparto dell'onere della prova: la Corte ribadisce che l'onere di provare l'inerenza e la deducibilità grava sul contribuente, mentre l'Amministrazione deve provare i componenti positivi

• art. 39, 1° comma, lett. d), d.P.R. 29/07/1973, n. 600 e art. 54, 2° comma, d.P.R. 26/10/1972 n. 633

  norme richiamate in tema di documentazione contabile e fatturazione; utilizzate nel quadro delle censure sull'imputazione temporale e sulla qualificazione delle fatture ai fini della competenza

• art. 360, cod. proc. civ.

  norma processuale civile invocata per censurare carenze motivazionali e vizi di omessa o insufficiente motivazione; la Corte ha ritenuto fondate le censure dell'Agenzia relative alla mancata verifica dell'inerenza e dell'onere probatorio, ma ha rigettato le censure incidentali della società ove inutilizzabili in sede di legittimità

• art. 13, comma 1‑quater, d.P.R. n. 115/2002

  norma richiamata in relazione all'obbligo del ricorrente incidentale al versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato

Massime di principio

• Il principio di competenza (art.109 TUIR) è inderogabile: la data di una fattura non può da sola determinare l'esercizio di competenza se non sussiste il relativo titolo giuridico e la determinabilità oggettiva dell'ammontare
• La deducibilità dei costi richiede verifica dell'inerenza: l'onere probatorio circa la natura e la destinazione del costo grava sul contribuente e ha natura qualitativa (compatibilità, coerenza e correlazione con l'attività d'impresa)
• La CTR deve verificare non solo l'oggettività della documentazione ma anche la certezza e sicurezza della posta iscritta a bilancio prima di dichiarare la deducibilità in un esercizio
• Gli indennizzi assicurativi sono, di regola, proventi con valenza reddituale; se sostituiscono componenti produttivi correlati all'attività d'impresa rientrano nella base imponibile IRAP; sono straordinari e possono essere esclusi da IRAP solo se risultano estranei all'attività ordinaria (perdita non correlabile a ricavi)
• L'omessa pronuncia espressa su eccezioni processuali può essere considerata implicitamente risolta quando la decisione valuta nel merito i motivi del gravame
• In situazioni analoghe, il giudice di merito deve applicare congiuntamente: (a) regole di imputazione per competenza, (b) onere della prova (contribuente per inerenza), e (c) analisi qualitativa dell'inerenza, documentando in modo specifico le ragioni della deducibilità o dell'esclusione