Cassazione Civile, Sentenza n. 3429/2021 del 11/02/2021

Esito

La controversia

Impugnazione per cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche che aveva riformato la decisione di primo grado e rigettato il ricorso della società avverso avviso di accertamento relativo all'anno 2004 (IRAP e IVA). L'accertamento, fondato su indagini bancarie ai sensi dell'art. 32 d.P.R. 600/1973, aveva ricostruito omessi ricavi e operazioni ritenute anomale: un versamento di cassa di C 2.000 e finanziamenti infruttiferi dei soci per C 21.000. La società ha dedotto cinque motivi di cassazione: (1) violazione e falsa applicazione degli artt. 32 e 51 (onere della prova), (2)-(3) insufficiente/contraddittoria motivazione per aver fondato la decisione su conferimenti in natura non contestati e non corrispondenti alle somme contestate, (4)-(5) omissione di pronuncia su nullità dell'avviso di accertamento per difetto di autorizzazione giudiziaria (art. 23 DPR 74/2000) e per difetto di motivazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo, secondo e terzo motivo ritenendo che la motivazione del giudice d'appello fosse contraddittoria e travisasse i fatti (il giudice aveva fondato la decisione su presunti conferimenti in natura non risultanti dagli atti, mentre gli elementi in fatto si riferivano a versamenti in denaro). La Corte ha ritenuto viziata la motivazione in modo tale da non poter sostenere la statuizione favorevole all'Amministrazione finanziaria. Ha invece rigettato il quarto e il quinto motivo, ritenendo che non sussistesse omissione di pronuncia in ordine alle questioni già decise in primo grado e implicitamente rimesse in discussione in appello. La sentenza impugnata è stata cassata nei punti accolti e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale delle Marche in diversa composizione per nuovo esame e per liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  riferimento generale agli accertamenti bancari (art. 32, comma 1, n. 7 richiamato nel procedimento)

  La Corte ricorda che gli accertamenti bancari pongono presunzioni a carico del contribuente, il quale deve superarle dimostrando analiticamente l'estraneità degli esborsi a fatti imponibili; il giudice di merito deve valutare rigorosamente l'efficacia dimostrativa delle giustificazioni, dando adeguata motivazione

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51

  richiamato in riferimento agli accertamenti ai fini IVA

  Analogamente all'art. 32, anche in sede IVA le risultanze bancarie producono presunzioni che il contribuente può confutare; il giudice deve esaminare la prova contraria e motivare le ragioni della eventuale insoddisfazione

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 3, 4, 5

  richiamati i singoli numeri per i motivi di cassazione (violazione di legge, omissione di pronuncia, vizio di motivazione)

  Sotto la vigenza della disciplina anteriore alla modifica del 2012 la Corte può limitatamente controllare la correttezza giuridica e la coerenza logico-formale della motivazione del giudice di merito; la cassazione per vizio di motivazione è ammessa quando la motivazione manifesti omissioni o contraddizioni tali da non consentire di ricostruire il procedimento logico-giuridico che ha condotto alla decisione

• Codice di procedura civile, art. 112

  richiamato nei motivi relativi a presunta nullità per omissione di pronuncia

  La Corte sottolinea che non tutte le presunte omissioni di pronuncia configurano un vizio; l'assenza di una dichiarazione espressa in appello può equivalere a un rigetto implicito se la questione era già stata affrontata in primo grado

• d.P.R. 10 marzo 2000, n. 74, art. 23

  richiamato dalla ricorrente come presunta causa di nullità (autorizzazione giudiziaria per acquisizione dati)

  La censura sulla mancata autorizzazione non è stata ritenuta causa di omissione di pronuncia da parte della Corte perché il primo grado aveva già deciso sulla questione e l'appello ha implicitamente rigettato l'eccezione

• Decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 (convertito)

  richiamato per spiegare la differenza tra la disciplina anteriore e quella successiva in ordine al controllo della motivazione

  La sentenza applica la disciplina anteriore alla riforma dell'art. 360: ciò limita il potere di rimessione della Corte al controllo di coerenza e correttezza formale della motivazione del giudice di merito

• Codice civile, artt. 2342 e 2438

  richiamati dal giudice d'appello in riferimento alla disciplina dei conferimenti di beni in società di capitali

  La Corte osserva che le norme civilistiche sul conferimento di beni sono applicabili al caso di aumenti di capitale o costituzione del capitale sociale, ma risultano inadeguate e inapplicate quando i fatti in causa riguardano versamenti di denaro qualificati come finanziamenti infruttiferi

Massime di principio

• Negli accertamenti bancari (art. 32 DPR 600/1973 e art. 51 DPR 633/1972) il contribuente ha l'onere di confutare in modo analitico le presunzioni: bisogna documentare volta per volta la natura non imponibile delle operazioni per renderle convincenti al giudice
• Il giudice di merito deve motivare in modo coerente e aderente ai fatti narrati negli atti: la motivazione che introduce fatti non emersi dall'avviso di accertamento o che travisa palesemente la realtà può determinare la cassazione
• Non è sufficiente una motivazione generica che richiami anomalie 'complessive' senza collegare puntualmente gli elementi probatori alle conclusioni impositive; quando la contestazione riguarda singole tipologie di operazioni, il giudice dovrebbe spiegare perché le giustificazioni offerte non risultano persuasive
• Le questioni processuali (es. nullità per difetto di autorizzazione per acquisizione dati bancari) devono risultare non decise in primo grado perché possa configurarsi omissione di pronuncia in appello; altrimenti il rigetto implicito può essere considerato sano
• Se il giudice fonda la decisione su norme civilistiche (es. disciplina dei conferimenti) occorre che sussistano elementi fattuali che giustifichino tale richiamo; diversamente la parte può chiedere la cassazione per travisamento e insufficienza della motivazione
• Dopo la riforma del 2012 la disciplina del vizio di motivazione è cambiata: chi impugna dovrebbe tener conto delle differenze temporali nella valutazione dell'operatività del controllo di legittimità sulla motivazione del giudice di merito