Cassazione Civile, Sentenza n. 27953/2021 del 14/10/2021

Esito

La controversia

Impugnazione in Cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2007. Questioni principali: (i) indeducibilità di costi relativi a rapporti con soggetti domiciliati in paesi a fiscalità privilegiata (Hong Kong) per mancata prova dell'effettiva attività, dell'interesse economico e per tardiva produzione documentale (termine previsto dall'art. 110 TUIR); (ii) inerenza dei costi di manutenzione, ristrutturazione e restyling asseritamente non riferibili alla società (sostenuti in punti vendita gestiti da terzi); (iii) deducibilità e qualificazione delle note di credito/sconti in favore della Khen s.r.l. (sconto vs liberalità, mancanza di riscontro contabile nella Khen); (iv) omissione della decisione d'appello su altri rilievi IVA/cessioni extra-UE.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso ritenendo la motivazione della C.T.R. meramente apparente su più profili (indeducibilità costi "black list", inerenza dei costi di manutenzione/restyling e sconti a favore della Khen). Ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale competente in diversa composizione per un nuovo esame conforme ai principi esposti, dichiarando assorbiti gli altri motivi. Il giudice di legittimità ha sottolineato l'insufficiente e generica argomentazione della C.T.R. e l'omessa valutazione delle specifiche contestazioni e documenti prodotti dall'Amministrazione finanziaria.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917/1986 (art. 76, versione richiamata nel testo)

  "7-bis. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati... 7-ter. Le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione....La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 7-bis è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti"

  La norma sancisce l'indeducibilità di costi con controparti in regimi privilegiati salvo prova dell'effettiva attività commerciale o dell'effettivo interesse economico e della concreta esecuzione; la Corte richiama l'obbligo probatorio a carico del contribuente.

• Legge n. 296/2006 (art. 1, commi 301-303)

  "10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati.... 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse abbiano avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi..."

  La modifica del 2007 ha trasformato l'obbligo della separata indicazione in un requisito formale soggetto a sanzione proporzionale, pur mantenendo l'onere probatorio sul contribuente circa attività effettiva/interesse economico/esecuzione concreta; regime transitorio rilassa l'effetto caducante automatico e introduce sanzioni amministrative.

• d.lgs. n. 471/1997 (art. 8, anche comma 3-bis richiamato)

  Richiamato in relazione alle sanzioni per mancata separata indicazione dei costi: dopo la modifica normativa il mancato adempimento è sanzionato con una sanzione proporzionale (10%) e, in regime transitorio, possono applicarsi sanzioni accessorie per vizi formali della dichiarazione.

• art. 110 T.U.I.R. (richiamato: comma 11 - termine di 90 giorni)

  Prevede l'onere di produzione di documenti richiesti dall'Ufficio entro termini procedurali (nel testo processuale è richiamato il termine di 90 giorni per la produzione della documentazione), la tardiva produzione può rendere inutilizzabile la documentazione ai fini probatori.

• D.P.R. n. 633/1972 (art. 26)

  Regola le variazioni dell'imponibile e le note di variazione (note di credito): la detrazione o la modifica dell'imposta è consentita quando la riduzione del corrispettivo sia giustificata da un accordo che giustifichi lo sconto e sia documentalmente provato mediante note di accredito con causale.

• Codice civile (art. 1321 e principi contrattuali richiamati)

  Richiama il principio di sinallagma e la necessità che gli accordi (anche per sconti) siano riconoscibili e probabili mediante elementi negoziali quando invocati per giustificare rettifiche di imponibile.

• d.lgs. n. 546/1992 (art. 36) e norme processuali (art. 360 cod. proc. civ., art. 366 cod. proc. civ.)

  Richiamate per i vizi di motivazione, per i requisiti di specificità e autosufficienza del ricorso e per i motivi di cassazione (es.: vizio di motivazione, violazione di legge).

Massime di principio

• Onere della prova: il contribuente ha l'onere "originario" di provare l'esistenza, la natura e la concreta destinazione del costo all'attività d'impresa; per operazioni con soggetti in paesi a fiscalità privilegiata bisogna documentare l'effettiva attività commerciale, l'interesse economico e l'effettiva esecuzione.
• Termini e utilizzabilità della documentazione: la documentazione richiesta dall'Amministrazione deve essere prodotta nei termini (richiamato il termine di 90 giorni ex art. 110 TUIR); produzione tardiva può determinare l'inutilizzabilità probatoria dei documenti.
• Separata indicazione e sanzioni: dopo le modifiche normative del 2007 la mancata separata indicazione dei costi con soggetti black list è divenuta principalmente una violazione formale sanzionabile, ma non elimina il bisogno di provare l'effettiva attività/interesse economico per deducibilità sostanziale.
• Motivazione giudiziale: le valutazioni del giudice di merito devono essere specifiche e confrontare puntualmente le contestazioni dell'Ufficio con la documentazione prodotta; argomentazioni generiche (es.: richiamo alla sola natura del settore moda) non sono sufficienti.
• Inerenza dei costi: la qualificazione di un costo come inerente richiede un nesso qualitativo con l'attività d'impresa; non basta l'utilità potenziale o affermazioni generiche sul settore, occorre prova della riferibilità alla gestione dell'impresa che produce reddito.
• Sconti e note di credito: per applicare l'art. 26 DPR 633/72 è necessario provare che le note di accredito rappresentino sconti collegati a specifiche operazioni o accordi; la mera lettera informale o la assenza di riscontro contabile nel cliente non sono automaticamente idonee.
• Documentazione probatoria efficace: contratti di fornitura, registri d'impresa locali convalidate, documentazione bancaria, polizze assicurative, fatture con correlazione analitica e prospetti riepilogativi sono elementi utili ma devono essere valutati singolarmente e confrontati con le obiezioni dell'Amministrazione.
• Risvolto processuale: in caso di motivazione carente la Cassazione puo' cassare e rinviare per un nuovo esame; pertanto è fondamentale nelle memorie difensive indicare chiaramente quali documenti si ritengono decisivi e replicare puntualmente alle contestazioni dell'Ufficio.