Cassazione Civile, Sentenza n. 11914/2022 del 12/04/2022

Esito

La controversia

La ricorrente impugnava un avviso di liquidazione con cui l'Agenzia aveva riqualificato come cessione d'azienda una serie di operazioni (conferimento di ramo d'azienda, cessione di quote e successiva fusione per incorporazione) tra Cementilce s.r.l., Cementificio Romagna s.r.l. e Cementificio di Montalto, assoggettando tali operazioni all'imposta di registro in misura proporzionale. La società contestava la motivazione dell'atto, la corretta applicazione e interpretazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 e denunciava carattere elusivo dello schema negoziale. In primo grado il ricorso era stato accolto; in appello l'Ufficio aveva avuto ragione e la CTR aveva ritenuto applicabile l'imposta proporzionale. La ricorrente propone ricorso per cassazione con otto motivi, il quarto ed soprattutto il quinto riguardavano l'interpretazione dell'art. 20 dopo le modifiche legislative (L. 205/2017 e L. 145/2018) e la rilevanza o meno di elementi extratestuali e atti collegati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha esaminato prioritariamente il quinto motivo (criterio della "ragione più liquida") e ha ritenuto che la CTR abbia applicato erroneamente l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 nella formulazione successiva alle modifiche legislative del 2017/2018. In particolare, dopo le modifiche rese dall'art. 1, comma 87 della L. 27 dicembre 2017, n. 205 (e la successiva qualificazione come interpretazione autentica dalla L. 145/2018), l'amministrazione è vincolata a qualificare l'atto sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati privi di nesso testuale. Ne consegue che le operazioni strutturate mediante conferimento d'azienda seguito dalla cessione di partecipazioni della conferitaria non possono essere riqualificate di per sé in una cessione d'azienda ai fini della registrazione, salvo che emergano elementi testuali nell'atto che giustifichino diversamente. Per tali ragioni la Corte ha accolto il quinto motivo, assorbito gli altri, cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario della società contribuente. Ha compensato integralmente le spese di giudizio.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  Dopo le modifiche normative del 2017 e la conferma interpretativa del 2018, l'art. 20 deve essere interpretato limitando l'analisi al contenuto testuale dell'atto presentato per la registrazione; non sono rilevanti atti o elementi extratestuali privi di nesso testuale con l'atto stesso

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87

  Modifica dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986: esclusione della rilevanza degli elementi extratestuali e degli atti collegati salvo quanto previsto dagli articoli successivi

  Ha ristretto il campo interpretativo dell'art. 20 imponendo che l'imposizione si formi sulla base degli elementi desumibili dall'atto registrato, limitando la riqualificazione sulla base di atti collegati

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  Ha qualificato la disposizione del 2017 come interpretazione autentica dell'art. 20

  Ha conferito efficacia retroattiva alla limitazione interpretativa stabilita dalla L. 205/2017, rendendo applicabile tale criterio anche a fattispecie anteriori, secondo la Corte costituzionale e la giurisprudenza di legittimità

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10 bis

  Disciplina l'abuso del diritto e il contraddittorio endoprocedimentale: la Corte ha rilevato che la riqualificazione generalista tramite art. 20 non può sostituire gli strumenti e le garanzie (contraddittorio) previsti per l'accertamento dell'abuso

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Norme processuali citate nei motivi riguardano limiti e modalità della rettifica e della mutatio libelli da parte dell'Ufficio; la Corte non ha ritenuto necessario esaminare ulteriormente tali profili, avendo deciso per il quinto motivo

• Costituzione della Repubblica Italiana, artt. 3 e 53

  Richiamati dalle parti per profili di capacità contributiva ed eguaglianza; la Corte costituzionale ha ritenuto compatibile con tali principi la scelta legislativa di limitare la rilevanza degli elementi extratestuali nell'art. 20

• Direttiva Consiglio UE 12 febbraio 2008, n. 2008/7/CE (paragrafo 6 del preambolo e art. 7, par. 3)

  Richiamata dalla ricorrente in ordine alla natura dell'imposta (fissa vs proporzionale); la Corte di legittimità ha ritenuto prevalente l'applicazione della normativa nazionale di interpretazione dell'art. 20 e non ha accolto la censura sovranazionale nella specie

Massime di principio

• Dopo le modifiche legislative del 2017 e la loro qualificazione come interpretazione autentica nel 2018, l'art. 20 del d.P.R. 131/1986 deve essere applicato guardando esclusivamente al contenuto testuale dell'atto presentato per la registrazione; elementi extratestuali e atti collegati privi di nesso testuale non possono essere usati per riqualificare l'atto
• Operazioni strutturate come conferimento di ramo d'azienda seguite da cessione di partecipazioni della conferitaria non sono di per sé riconvertibili in una cessione d'azienda soggetta ad imposta proporzionale se il documento registrato non contiene elementi testuali che mostrino tale finalità
• Eventuali condotte elusorie o di abuso del diritto devono essere valutate con gli strumenti e le garanzie procedurali specifiche (art. 10-bis Statuto del contribuente), inclusi il contraddittorio, e non possono essere surrettiziamente ricostruite mediante ampia valutazione di elementi extratestuali ai sensi dell'art. 20 prima delle modifiche
• La modifica normativa del 2017 e la sua conferma interpretativa rendono possibile (salvo casi particolari) che la disciplina sia applicata retroattivamente; pertanto, in contenziosi su fatti anteriori, l'amministrazione e i giudici devono comunque rispettare la limitazione della rilevanza agli elementi testuali
• In casi simili, il contribuente dovrebbe curare che l'atto registrato non contenga elementi testuali che possano essere interpretati come trasferimento dell'azienda; l'Amministrazione può però contestare se da atti successivi o testuali emergano indizi chiari di diversa sostanza economica