Risoluzione n. 36 del 20/03/2017

Ravvedimento operoso per l’omessa o tardiva presentazione dell’F24 a saldo zero

La risoluzione esamina la disciplina sanzionatoria e le modalità di regolarizzazione, mediante ravvedimento operoso, dell’omessa o ritardata presentazione del modello F24 con saldo pari a zero. Il documento chiarisce il rapporto tra la sanzione base prevista per la violazione e le ulteriori riduzioni introdotte dalla normativa sul ravvedimento operoso.

Quesito posto dall’associazione istante

L’Associazione X chiede chiarimenti sulla corretta determinazione della sanzione dovuta nel caso di mancata o tardiva presentazione del modello F24 a saldo zero. Il dubbio riguarda in particolare l’applicabilità delle misure di riduzione previste dalle lettere a-bis), b-bis), b-ter) e b-quater) dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, come modificate dall’articolo 1, comma 637, della legge 23 dicembre 2014, n. 190.

Soluzione interpretativa prospettata dall’istante

L’istante ritiene che, poiché dal 1° gennaio 2016 l’omessa presentazione dell’F24 a saldo zero è punita con sanzione di 100 euro, ridotta a 50 euro se il ritardo non supera cinque giorni lavorativi, il ravvedimento operoso possa essere applicato con le seguenti riduzioni:

• 50 euro ridotti a 1/9 se la regolarizzazione avviene entro 5 giorni;
• 100 euro ridotti a 1/9 se la regolarizzazione avviene oltre 5 giorni ma entro 90 giorni;
• 100 euro ridotti a 1/8 se la regolarizzazione avviene oltre 90 giorni ma entro un anno;
• 100 euro ridotti a 1/7 se la regolarizzazione avviene oltre un anno ma entro due anni;
• 100 euro ridotti a 1/6 se la regolarizzazione avviene oltre due anni.

Quadro normativo richiamato sulla compensazione e sull’F24 a saldo zero

L’Agenzia ricorda preliminarmente che la compensazione tributaria è disciplinata dall’articolo 17, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, che consente il versamento unitario delle imposte, dei contributi INPS e delle altre somme, con eventuale compensazione dei crediti risultanti da dichiarazioni e denunce periodiche. La compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva.

La disciplina è letta in combinato disposto con l’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, che fissa in 700.000 euro il limite massimo annuale dei crediti compensabili o rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale.

Per rendere manifesta la volontà del contribuente, la compensazione orizzontale deve risultare compiutamente nella delega di pagamento. In base all’articolo 19, comma 3, del decreto legislativo n. 241 del 1997, il modello F24 va presentato anche quando il saldo finale è pari a zero, ossia quando le somme dovute risultano totalmente compensate.

Disciplina sanzionatoria dell’omessa presentazione dell’F24 a saldo zero

Ai sensi dell’articolo 15, comma 2-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, per l’omessa presentazione del modello contenente i dati della compensazione si applica la sanzione di 100 euro, ridotta a 50 euro se il ritardo non è superiore a cinque giorni lavorativi.

La disposizione è applicabile dal 1° gennaio 2016 ed è stata introdotta dall’articolo 15, comma 1, lettera q), n. 2), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, che ha ricondotto nel decreto legislativo n. 471 del 1997 la sanzione prima prevista dall’articolo 19, comma 4, del decreto legislativo n. 241 del 1997, poi abrogato.

Applicazione del ravvedimento operoso

L’Agenzia afferma che la violazione può essere regolarizzata tramite ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, presentando il modello F24 a saldo zero con l’indicazione dell’ammontare del credito e delle somme compensate, e versando la sanzione in misura ridotta.

La riforma introdotta dalla legge n. 190 del 2014 ha ampliato le ipotesi di riduzione della sanzione, prevedendo:

• 1/9 del minimo per regolarizzazione entro 90 giorni;
• 1/7 del minimo per regolarizzazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo, oppure entro due anni se non è prevista dichiarazione periodica;
• 1/6 del minimo oltre tale termine;
• 1/5 del minimo dopo la constatazione della violazione, salvo alcune esclusioni.

Determinazione concreta della sanzione ridotta

Secondo l’Agenzia, il ravvedimento operoso ha funzione premiale e la riduzione si applica alla sanzione base prevista per la specifica violazione. Poiché, nel caso dell’F24 a saldo zero, la sanzione base è differenziata a seconda del ritardo, le riduzioni vanno commisurate come segue:

• 5,56 euro, se la delega a saldo zero è presentata con ritardo non superiore a cinque giorni lavorativi, applicando 1/9 alla sanzione base di 50 euro;
• 11,11 euro, se la delega è presentata oltre cinque giorni lavorativi ma entro 90 giorni, applicando 1/9 alla sanzione base di 100 euro.

Trascorsi 90 giorni, e se ne ricorrono i presupposti, si applicano le ulteriori riduzioni dell’articolo 13, comma 1, lettere b), b-bis), b-ter) e b-quater), calcolate sulla sanzione base di 100 euro:

• 12,50 euro, se la delega è presentata entro un anno dall’omissione;
• 14,29 euro, se la delega è presentata entro due anni dall’omissione;
• 16,67 euro, se la delega è presentata oltre due anni dall’omissione;
• 20 euro, se la delega è presentata dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4.

Arrotondamento delle sanzioni

La risoluzione precisa che, poiché la sanzione base è ora espressa in euro, non si applica più la regola del troncamento dei decimali prevista quando la riduzione operava su importi espressi in lire. Le sanzioni ridotte sono quindi arrotondate al centesimo di euro.

Indicazioni finali

Le Direzioni regionali sono chiamate a vigilare affinché i principi e le istruzioni contenuti nella risoluzione siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.