Cassazione Civile, Sentenza n. 17362/2024 del 24/06/2024

Esito

La controversia

Contestazione dell'applicazione delle sanzioni e degli oneri accessori derivanti da iscrizione a ruolo successiva a decadenza della rateazione concessa dopo comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis DPR 600/1973. In particolare: (i) l'Ufficio aveva applicato la sanzione piena (30%) sull'intero importo originario iscritto a ruolo, mentre la società sosteneva che la sanzione piena dovesse colpire solo la quota residua non versata e non le rate già pagate; (ii) la contribuente censurava inoltre la carenza di motivazione della cartella di pagamento in ordine agli interessi e ai compensi di riscossione (mancata indicazione del periodo di riferimento e dei criteri di calcolo).

La decisione

La Corte di legittimità ha accolto il ricorso dell'Agenzia con riguardo alla questione sanzionatoria (principio di diritto: sotto la vigenza del testo anteriore alla riforma 2015 dell'art. 3-bis D.Lgs. 462/1997 l'iscrizione a ruolo per decadenza dalla rateazione si riferisce all'intero debito originario con applicazione delle sanzioni "in misura piena" e successivo scomputo di quanto versato; quindi la CTR ha erroneamente ritenuto che la sanzione del 30% dovesse essere rapportata soltanto alle rate residue). Quanto al profilo della motivazione degli interessi e degli oneri di riscossione, la Corte ha richiamato il principio consolidato dalle Sezioni Unite (Cass. SS.UU. n. 22281/2022): se la cartella segue un atto prodromico che ha già quantificato il debito e gli interessi, è sufficiente il rinvio a tale atto; se la cartella è il primo atto che pretende gli interessi, essa deve indicare la base normativa e la decorrenza, senza necessità di esporre i singoli tassi o la modalità di calcolo. Sulla base di tali criteri la Corte ha valutato la legittimità della motivazione nella specie (il dispositivo conferma l'accoglimento del primo motivo e decide sulla correttezza dell'impugnazione relativa agli oneri accessori, ribaltando la sentenza di merito ove incompatibile con i principi applicabili).

Norme richiamate

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462 - art. 3-bis (testo anteriore alla sostituzione 2015)

  Il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo.

  La Corte interpreta l'inciso "dedotto quanto versato" come indicazione del procedimento aritmetico: si calcolano imposte, interessi e sanzioni in misura piena sull'intero importo originario e poi si scomputano le somme già versate; quindi, sotto la vigenza del testo anteriore alla riforma 2015, la sanzione piena può riferirsi all'intero debito originario (con successivo dedotto di quanto pagato), e non solo alle rate residue.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 - art. 15-ter

  In caso di rateazione ... il mancato pagamento ... comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena.

  La disciplina introdotta (con la riforma 2015) limita l'iscrizione a ruolo e la sanzione piena ai soli residui importi; la Corte sottolinea che questa norma è novativa e si applica soltanto con i limiti temporali previsti dalla normativa di transizione.

• D.Lgs. 24.9.2015, n. 159 - art. 15 (disposizioni transitorie)

  Le disposizioni ... si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso ... al 31 dicembre 2014 ...

  Regola l'ambito temporale di applicazione della riforma della riscossione: per controversie su periodi antecedenti (come l'anno d'imposta 2010) la disciplina novellata non opera ratione temporis, pertanto resta applicabile il testo anteriore dell'art. 3-bis.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - art. 13 (sanzioni per omessi versamenti)

  La sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato ...

  Norma che definisce la misura ordinaria della sanzione (30%) per omessi o ritardati versamenti; la Corte la utilizza come parametro per spiegare che la decadenza dalla rateazione può comportare il ritorno alla misura piena prevista da tale norma.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 22281/2022

  Giurisprudenza nomofilattica richiamata per definire il contenuto minimo della motivazione della cartella in ordine agli interessi: se la cartella segue un atto prodromico che già ha quantificato interessi, è sufficiente il rinvio; se la cartella è il primo atto, deve indicare la base normativa e la decorrenza degli interessi ma non i singoli tassi né le modalità dettagliate di calcolo.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) - art. 7

  Principi di chiarezza e motivazione degli atti tributari che informano il criterio di valutazione della completezza motivazionale della cartella in ordine agli accessori (interessi e compensi di riscossione).

Massime di principio

• Verificare sempre la "ratione temporis": per definire quale testo normativo si applica alla rateazione occorre guardare all'anno d'imposta e alle disposizioni transitorie (riforma 2015).
• Per piani di rateazione antecedenti alla riforma 2015 (o non ricompresi dal campo di applicazione transitorio), la decadenza dalla rateazione comporta l'iscrizione a ruolo con sanzioni calcolate in misura piena sull'intero importo originario e poi dedotto quanto versato, secondo l'interpretazione della Cassazione.
• Per piani di rateazione disciplinati dalla disciplina novellata (art. 15-ter DPR 602/1973), l'applicazione della sanzione piena riguarda i soli residui importi: accertare quindi l'anno/periodo di imposta per sapere quale regime applicare.
• Sulla motivazione della cartella in relazione agli interessi: se la cartella riproduce un atto prodromico (es. liquidazione o avviso bonario) che ha già quantificato interessi e decorrenze, è sufficiente il rinvio a tale atto; se la cartella è il primo atto che pretende interessi deve indicare la base normativa e la decorrenza degli interessi (non è invece necessario che riporti i singoli tassi periodici o il dettaglio matematico completo).
• Quando si riceve una cartella: chiedere sempre il dettaglio (atto prodromico, calcolo degli interessi, decorrenze) e verificare se la cartella fa riferimento chiaro all'atto precedente; in mancanza di riferimento o di indicazione della base normativa/decorrenza è possibile impugnare la cartella per carenza motivazionale limitatamente agli oneri accessori.
• Nel contestare la sanzione, valutare separatamente: (a) la legittimità della decadenza dalla rateazione e la corretta versione normativa applicabile; (b) la corretta quantificazione delle sanzioni e degli interessi (richiedendo il calcolo analitico e verificando se il criterio applicato sia coerente con la normativa vigente ratione temporis).