Sentenza del 21/01/2019 n. 1217 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva contestato ricavi non dichiarati, presumendo la cessione dei beni rinvenuti in un deposito non formalmente dichiarato e applicando una percentuale di ricarico del 23,648%, nonché aveva disconosciuto la deduzione o detrazione dei costi relativi a utenze Enel e Telecom intestate al proprietario del deposito concesso in comodato. P.A. sosteneva che il deposito fosse comunque nella disponibilità dell'impresa, avendo esibito immediatamente il contratto di comodato durante la verifica, e che le utenze fossero inerenti all'attività, nonostante l'intestazione formale a un soggetto diverso. L'Agenzia contestava inoltre la riduzione della percentuale di ricarico, sostenendo che essa era stata accettata e sottoscritta dalla contribuente e dal suo delegato nel processo verbale di constatazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto sia il primo e il secondo motivo del ricorso principale della contribuente, sia il primo e il secondo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate; il terzo motivo incidentale è stato dichiarato assorbito. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata con rinvio, in diversa composizione, alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Messina, affinché riesamini la controversia. La Corte ha stabilito che la presenza di beni in un deposito non formalmente dichiarato non comporta automaticamente la presunzione di cessione quando il contribuente dimostri, anche mediante comportamenti concludenti, la destinazione dei beni al deposito, come l'esibizione immediata di un contratto di comodato. Ha inoltre ritenuto insufficiente la motivazione sulle utenze intestate al proprietario e ha riconosciuto che l'accettazione sottoscritta della percentuale di ricarico può costituire confessione stragiudiziale idonea a sostenere l'accertamento.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1

  Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni.

  La presunzione legale relativa di cessione opera per i beni non rinvenuti nei luoghi dell'impresa, ma può essere superata nei modi previsti dalla norma, mediante documentazione contabile o altri elementi idonei a dimostrare la destinazione dei beni in un deposito o altro luogo nella disponibilità dell'impresa.

• D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1, comma 2

  La presunzione non opera se è dimostrato che i beni sono stati consegnati a terzi in elaborazione, deposito, comodato o in dipendenza di altro titolo non traslativo della proprietà.

  Il deposito o comodato, se adeguatamente documentato e collegato ai beni rinvenuti, può escludere la presunzione di cessione.

• D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1, comma 3

  La disponibilità dei depositi può risultare dalla dichiarazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 35, se effettuata anteriormente al passaggio dei beni, nonché da altro documento annotato nei registri in uso.

  La comunicazione formale del deposito e la corretta annotazione documentale costituiscono strumenti privilegiati per dimostrare la disponibilità del luogo e la destinazione dei beni; tuttavia, secondo la sentenza, anche comportamenti concludenti possono assumere rilievo.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 35

  Dalla dichiarazione di inizio attività devono risultare il luogo o i luoghi in cui l'attività è esercitata, inclusi depositi e simili.

  Il contribuente deve comunicare le variazioni relative ai luoghi di esercizio dell'attività entro il termine previsto; l'omessa comunicazione può esporre all'applicazione delle presunzioni fiscali, ma non rende automaticamente irrilevante ogni prova alternativa.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  La rettifica può fondarsi anche su elementi e dati risultanti dai verbali di verifica.

  L'accertamento IVA può utilizzare presunzioni e risultanze della verifica; tuttavia, la percentuale di ricarico deve essere adeguatamente provata o può risultare vincolante se accettata dal contribuente in un verbale sottoscritto.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39

  La norma disciplina l'accertamento delle imposte sui redditi, anche mediante ricostruzione presuntiva dei ricavi quando emergano irregolarità contabili o elementi incompatibili con la dichiarazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75

  I costi sono deducibili quando sono inerenti all'attività d'impresa, effettivi e adeguatamente documentati; l'intestazione della fattura a un soggetto diverso può costituire un problema, ma non esclude automaticamente l'inerenza se è provato che il costo riguarda effettivamente l'attività del contribuente.

• Codice civile, art. 2735

  La confessione stragiudiziale può avere efficacia probatoria; l'accettazione sottoscritta dal contribuente di una percentuale di ricarico riportata nel processo verbale può quindi essere utilizzata come prova dell'ammontare dei ricavi.

Massime di principio

• La presenza di merce in un deposito non formalmente comunicato non comporta automaticamente la presunzione di vendita in evasione: il contribuente può superarla dimostrando che il deposito era nella disponibilità dell'impresa e che i beni erano stati destinati lì senza trasferimento della proprietà.
• La prova della destinazione dei beni è più solida quando risulta da contratti, documenti di trasporto, bolle, registri di magazzino e annotazioni effettuate prima della verifica; anche l'esibizione immediata di un contratto di comodato può costituire un comportamento concludente rilevante.
• Le presunzioni IVA sono presunzioni legali relative e la prova contraria non è completamente libera: occorre utilizzare documenti e modalità probatorie coerenti con la disciplina fiscale applicabile.
• I costi relativi a utenze o servizi possono essere deducibili o detraibili se effettivamente inerenti all'attività, anche quando le fatture siano intestate a un soggetto diverso, ma il contribuente deve fornire una motivazione e una prova concreta del collegamento con l'impresa.
• La sottoscrizione di un processo verbale di constatazione contenente l'accettazione di una percentuale di ricarico può essere qualificata come confessione stragiudiziale e rendere molto difficile contestare successivamente quella percentuale.
• Se il contribuente non condivide i risultati della verifica, è prudente formulare immediatamente osservazioni e contestazioni specifiche nel verbale, soprattutto sulla rappresentatività dei campioni, sulla composizione delle merci e sui criteri di calcolo del ricarico.
• La cassazione con rinvio non determina necessariamente la vittoria definitiva di una parte: la controversia deve essere nuovamente esaminata dal giudice di rinvio applicando i principi stabiliti dalla Corte di cassazione.