Sentenza del 14/09/2020 n. 515 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

Recupero dell'IVA relativo al 2004: l'Ufficio aveva contestato che le cessioni effettuate da N S.r.L. a due società formalmente con sede nella Repubblica di San Marino erano in realtà operazioni interne imponibili perché le cessionarie erano 'esterovestite' (di fatto amministrate e con oggetto principale in Italia). La controversia comprendeva anche profili procedurali (prescrizione/decadenza e raddoppio dei termini per rilevanza penale, violazione del contraddittorio, mancata allegazione del pvc e di atti esteri, utilizzo del plafond per importazioni in sospensione).

La decisione

La CTR ha accolto l'appello dell'Agenzia, riformando la sentenza della CTP che aveva dato ragione alla società. La Commissione ha ritenuto applicabile il 'raddoppio' dei termini per la notifica dell'accertamento (anche per il periodo d'imposta 2004 in virtù dell'art.37 DL 223/2006 e della giurisprudenza costituzionale e di legittimità), ha confermato la sussistenza dell'esterovestizione sulla base degli accertamenti e della documentazione acquisita e ha qualificato le cessioni come interne soggette ad IVA. È stata quindi confermata la validità dell'avviso di accertamento; spese a carico della società quantificate in euro 2.500,00.

Norme richiamate

• D.P.R. 633/1972 art. 8 e art. 71

  Norme sulle cessioni all'esportazione e non imponibilità: il Collegio ha ritenuto che, ove la cessionaria sia esterovestita, le cessioni non possono essere qualificate come esportazioni non imponibili ma come cessioni interne soggette ad IVA.

• D.P.R. 633/1972 art. 57

  Norma richiamata in relazione al 'raddoppio' dei termini di accertamento per IVA: la Corte ha ritenuto applicabile il termine lungo previsto dalla normativa successiva (DL 223/2006) a condizione che i termini ordinari fossero ancora pendenti alla data di entrata in vigore.

• D.P.R. 600/1973 art. 43

  Norma sui termini di accertamento per imposte dirette cui è stata richiamata la disciplina analoga relativa all'IVA: la giurisprudenza citata conferma che il raddoppio attiene alla commisurazione dei termini e opera automaticamente quando sussistono le condizioni oggettive.

• D.lgs. 74/2000 art. 3 e art. 4

  Art.3 ('dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici') e art.4 ('dichiarazione infedele') rilevanti ai fini della soglia di punibilità che giustifica l'allungamento dei termini: la CTR ha condiviso l'orientamento dell'Ufficio che la fattispecie astratta rilevante poteva essere l'art.3 e che, comunque, è sufficiente la sussistenza di un obbligo di denuncia penale per applicare il termine lungo.

• D.L. 223/2006 art. 37 (commi 24-26)

  Introduzione della disposizione che modifica la disciplina dei termini di accertamento anche ai fini IVA; la Commissione ha ritenuto che la previsione si applica ai periodi d'imposta per i quali, alla data di entrata in vigore, i termini ordinari erano ancora pendenti (quindi applicabile al 2004).

• Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente) artt. 7, 10, 12

  Art.7 (motivazione dell'atto), art.10 (contraddittorio) e art.12 (termini di durata della verifica): la CTR ha ritenuto che il contraddittorio e la motivazione non fossero vizianti l'atto ai fini della sua invalidità in mancanza di prova che la mancata attività endoprocedimentale abbia effettivamente pregiudicato il contribuente; inoltre l'onere motivazionale non richiede in dettaglio l'esposizione delle ragioni relative all'operatività del raddoppio dei termini.

• T.U.I.R. art. 73

  La società aveva invocato i criteri di residenza ai fini IRES (art.73) per dimostrare la non residenza in Italia della cessionaria; la CTR ha ritenuto comunque applicabile ai fini IVA la qualificazione di esterovestizione dimostrata dagli accertamenti, osservando che i criteri di collegamento fattuale possono essere utilizzati per ricostruire la reale localizzazione dell'attività.

• Giurisprudenza: Corte costituzionale sent. n. 247/2011

  La Corte costituzionale ha qualificato il 'termine lungo' come termine autonomo previsto dalla legge per ipotesi penalmente rilevanti, escludendo la natura sanzionatoria in senso costituzionale e quindi la non applicabilità retroattiva invocata dal contribuente.

• Giurisprudenza: Cassazione, ord. n. 4205/2019

  Principio secondo cui il raddoppio dei termini opera automaticamente in presenza della condizione obiettiva (fatti che impongono l'obbligo di denuncia) e non richiede che l'Amministrazione motivi specificamente la scelta di applicarlo nell'atto impositivo.

Massime di principio

• La residenza fiscale/esterovestizione può essere dimostrata anche con uno solo degli indici previsti (sede legale/statuto o sede amministrativa/oggetto principale): la prova di fatto (gestione effettiva in Italia, persone, conti, agenti) è determinante.
• Se una cessionaria formalmente estera è qualificata come 'esterovestita', le cessioni verso di essa sono considerate effettuate nel territorio nazionale ai fini IVA e quindi imponibili, anche se la merce fisicamente transita o risiede temporaneamente all'estero.
• L'accertamento dell'Amministrazione può valorizzare elementi documentali e indizi (rapporti di controllo, file aziendali, conti correnti, ruoli amministrativi, uso di agenti italiani) per ricostruire un gruppo di fatto e l'abuso dell'esterovestizione.
• Il 'raddoppio' (o 'termine lungo') per la notifica degli avvisi di accertamento opera quando dai fatti emerge l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art.331 c.p.p.; ai fini tributari non è necessario che l'azione penale sia stata effettivamente esercitata o che vi sia condanna.
• L'atto impositivo non deve necessariamente contenere una motivazione specifica sull'operatività del raddoppio dei termini: il giudice tributario deve tuttavia verificare, su richiesta del contribuente, la sussistenza di seri indizi della rilevanza penale.
• Per i tributi armonizzati (IVA) il mancato contraddittorio endoprocedimentale può comportare l'invalidità dell'atto, ma il contribuente deve dimostrare concretamente quale diritto avrebbe potuto far valere e che la carenza lo ha effettivamente pregiudicato.
• Per difendersi efficacemente in casi di presunta esterovestizione occorre conservare e produrre documentazione completa che provi la reale esportazione (documenti di trasporto, contratti di vendita internazionali, prova del pagamento dell'IVA/tributi nello Stato estero, movimentazioni bancarie certificate), e dimostrare autonomia gestionale e organizzativa della società estera.
• Tenere sotto controllo i termini di decadenza e le comunicazioni della Guardia di Finanza/Autorità giudiziaria: la conoscenza di atti e delle risultanze istruttorie è cruciale per valutare la possibilità che operi il termine lungo e per pianificare impugnazioni tempestive.