Cassazione Civile, Sentenza n. 1353/2023 del 17/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva confermato la sanzione irrogata per l'omessa comunicazione telematica alla Agenzia delle entrate dei dati contenuti nelle dichiarazioni d'intento ricevute dal cedente/prestatore relative ad operazioni non imponibili (anno 2007). Questioni principali: 1) applicabilità dello ius superveniens e del principio del favor rei a favore della novella sanzionatoria introdotta dall'art. 15 d.lgs. 24/9/2015, n. 158 (sanzione fissa €250-€2.000) rispetto alla sanzione precedente (dal 100% al 200% dell'imposta); 2) natura della violazione (formale ma idonea a pregiudicare il controllo) e conseguente modalità di cumulo delle sanzioni; 3) rilevanza dell'aliquota teorica prevista dalla Tabella A n.104 allegata al d.P.R. n. 633/1972 nella determinazione della sanzione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo (applicazione del principio favor rei e dello ius superveniens), ritenendo che la CTR abbia errato nel mantenere la sanzione aggravata (dal 100% al 200% dell'imposta) invece di applicare il nuovo regime sanzionatorio più favorevole introdotto dall'art. 15 d.lgs. n. 158/2015 (sanzione amministrativa fissa da €250 a €2.000). La sentenza della CTR è stata cassata in parte qua e rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione per la determinazione concreta della sanzione. Gli altri motivi di ricorso sono stati assorbiti. Disposte le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 7, comma 4-bis, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (testo applicabile ratione temporis e varianti sopravvenute)

  più testi richiamati in motivazione: (versione originaria) "4-bis. È punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui all'articolo 1, comma 1, lettera c), ultimo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746..."; (d.lgs. 175/2014) "4-bis. È punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni... prima di aver ricevuto ... la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione..."; (d.lgs. 158/2015) "4-bis. È punito con la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni... prima di aver ricevuto ... la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione..."

  La Corte individua continuità strutturale tra le formulazioni: la modifica del 2014 non ha depenalizzato il fatto (non è una "abolitio") ma conteneva una disposizione transitoria che ne limitava la retroattività; la novella del 2015 ha introdotto un regime sanzionatorio più lieve applicabile come ius superveniens se il processo non è ancora definitivo.

• art. 3, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Principio del "favor rei": in presenza di una norma sopravvenuta più favorevole in materia sanzionatoria, essa deve essere applicata se non vi sono norme derogatorie e il procedimento è ancora pendente.

• art. 8, primo comma, lett. c), d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Disciplina le cessioni rese a soggetti che presentano dichiarazione d'intento: le operazioni sono effettuate senza applicazione dell'IVA e l'esercizio della facoltà è condizionato alla presentazione della dichiarazione d'intento.

• art. 1, primo comma, lett. c), d.l. 29 dicembre 1983, n. 746 (conv. l. 27/02/1984, n. 17)

  Stabilisce il modello e le modalità (consegna/spedizione al fornitore o presentazione in dogana) della dichiarazione d'intento e l'obbligo per il cedente/prestatore di comunicare telematicamente i dati all'Agenzia delle entrate entro il giorno 16 del mese successivo.

• art. 20, d.lgs. n. 175/2014 (modifica art. 7, comma 4-bis)

  "4-bis. È punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni... prima di aver ricevuto... la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione..." (con esplicita disposizione transitoria applicabile solo alle dichiarazioni da effettuare dal 1° gennaio 2015)

  Introdusse una diversa formulazione della fattispecie sanzionatoria ma accompagnata da una clausola transitoria che ne limitava l'applicabilità retroattiva.

• art. 15, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  "4-bis. È punito con la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni... prima di aver ricevuto... la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione..."

  Ha introdotto un regime sanzionatorio più favorevole (sanzione fissa) rispetto alla precedente misura percentuale; la Corte ha ritenuto applicabile tale regime per effetto del principio del favor rei e della decorrenza prevista dall'art. 32 d.lgs. n. 158/2015 (applicazione dal 1° gennaio 2016) se il processo è ancora pendente.

• art. 32, comma 1, d.lgs. n. 158/2015

  "Le disposizioni di cui al Titolo II ... si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2016"

  Stabilisce la decorrenza della novella 2015; la corte applica la novella quale ius superveniens purché il procedimento non sia definitivo.

• art. 12-septies, d.l. n. 34/2019

  "4-bis. È punito con la sanzione prevista al comma 3 [dal cento al duecento per cento dell’imposta] il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni... senza avere prima riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione..."

  Ha reintegrato la sanzione percentuale più severa per i fatti successivi alla sua entrata in vigore; la Corte sottolinea che il legislatore è intervenuto nuovamente in senso punitivo dopo la novella più lieve del 2015.

• art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997

  Riferimento alla nozione di violazioni "meramente formali": la Corte chiarisce che l'obbligo di comunicazione della dichiarazione d'intento è formale ma non "mera" perché incide sull'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria.

Massime di principio

• Se durante il processo interviene una norma penale/reattiva o sanzionatoria più favorevole, questa va applicata per effetto del principio del favor rei (ius superveniens) purché il procedimento sia ancora pendente e non sussistano norme transitorie che impediscano l'applicazione retroattiva.
• Occorre sempre verificare le clausole transitorie delle leggi: una modifica normativa può essere formalmente intervenuta ma escludere l'effetto retroattivo tramite espresse disposizioni transitorie.
• La mancata comunicazione telematica delle dichiarazioni d'intento è una violazione formale ma non "meramente formale": è idonea a pregiudicare l'attività di controllo dell'Amministrazione e giustifica l'applicazione di sanzioni rilevanti, anche se la misura concreta va valutata secondo il regime sanzionatorio vigente applicabile per tempo.
• In presenza di più novellazioni successive (alleggerimento seguito da inasprimento), va verificata la data di entrata in vigore di ciascuna norma e lo stato del processo per determinare quale regime sanzionatorio sia applicabile.
• Quando la sentenza di merito applica un regime sanzionatorio, la Cassazione può cassare e rinviare perché il giudice di rinvio determini in concreto la sanzione secondo il principio di favore e le norme applicabili al tempo utile.
• Nelle controversie relative a obblighi formali connessi a controlli fiscali, è utile distinguere tra cumulo giuridico (più violazioni autonome con sanzioni autonome) e cumulo materiale: la qualificazione della violazione (se autonoma o mera conseguenza di altra omissione) incide sul calcolo delle sanzioni.