Sentenza del 28/04/2016 n. 306 - Corte di Giustizia CEE

Esito

La controversia

La controversia riguardava la determinazione della base imponibile IVA di una cessione assimilata, ai sensi dell'articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva, derivante dall'impiego nell'attività d'impresa di un edificio per uffici destinato in parte a locazioni esenti da IVA. X BV aveva acquisito un diritto di enfiteusi sul terreno e sull'edificio in costruzione, aveva sostenuto i costi di completamento e aveva detratto integralmente l'IVA assolta. La società riteneva che nella base imponibile dovessero rientrare soltanto i costi di completamento e i canoni già scaduti; l'amministrazione fiscale sosteneva invece che dovesse essere incluso anche il valore capitalizzato dell'intero diritto di enfiteusi.

La decisione

La Corte di giustizia ha stabilito che il valore del diritto reale di enfiteusi e i costi di completamento dell'edificio possono essere inclusi nella base imponibile quando l'IVA precedentemente assolta su tali elementi sia stata immediatamente e integralmente detratta. Non vi è infatti una duplicazione dell'imposta, poiché l'IVA è rimasta fiscalmente neutrale per il soggetto passivo. Tuttavia, poiché la cessione assimilata è avvenuta dopo la costituzione dell'enfiteusi, non deve essere considerato il valore originario integrale del diritto, bensì il suo valore residuo al momento della cessione, calcolato sulla base dei canoni ancora da pagare per la durata restante del contratto e capitalizzato o rettificato con lo stesso metodo utilizzato per determinare il valore iniziale dell'enfiteusi. Il ricorso dell'amministrazione fiscale è quindi accolto quanto al principio dell'inclusione, ma la base imponibile deve essere determinata secondo il valore residuo e non secondo il valore integrale iniziale.

Norme richiamate

• Articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva 77/388/CEE

  Gli Stati membri possono assimilare ad una cessione a titolo oneroso l'impiego da parte di un soggetto passivo, per i bisogni della sua impresa, di un bene prodotto, costruito, acquistato o importato nel quadro di detta impresa, qualora l'acquisto del bene presso un altro soggetto passivo non dia diritto alla detrazione completa dell'IVA.

  La norma consente di assoggettare a IVA l'utilizzo aziendale di beni destinati, anche in parte, ad attività esenti, per evitare che un'impresa ottenga un vantaggio rispetto a chi acquista analoghi beni pagando l'IVA senza poterla detrarre. L'assimilazione richiede che il bene sia ottenuto o completato nel quadro dell'impresa, sia destinato all'attività aziendale e non avrebbe dato diritto a detrazione completa se acquistato da terzi.

• Articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva 77/388/CEE

  Per le operazioni di cui all'articolo 5, paragrafi 6 e 7, la base imponibile è costituita dal prezzo di acquisto dei beni o di beni similari, o, in mancanza del prezzo di acquisto, dal costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni.

  Quando non esiste un prezzo di acquisto comparabile, la base imponibile è il costo effettivo del bene al momento della cessione assimilata. Sono inclusi gli elementi di costo sui quali l'IVA è stata detratta integralmente; sono invece esclusi quelli sui quali l'IVA è rimasta definitivamente a carico del soggetto passivo, per evitare una doppia imposizione.

• Articolo 5, paragrafo 3, lettera b), della sesta direttiva 77/388/CEE

  Gli Stati membri possono considerare beni materiali i diritti reali che conferiscono al loro titolare un potere d'uso sui beni immobili.

  Un diritto reale di godimento su un immobile, come l'enfiteusi, può essere trattato come un bene ai fini IVA e la sua costituzione può essere assimilata a una cessione imponibile.

• Articolo 17 della sesta direttiva 77/388/CEE

  Il soggetto passivo è autorizzato a detrarre l'IVA dovuta o assolta per beni e servizi impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta.

  La detrazione integrale dell'IVA precedentemente assolta è decisiva: essa impedisce di considerare tale imposta come un onere definitivo e consente l'inclusione del relativo valore nella base imponibile della successiva cessione assimilata.

• Articolo 13, parte B, lettera g), e parte C, lettera a), della sesta direttiva 77/388/CEE

  Gli Stati membri esentano le cessioni di fabbricati e possono accordare il diritto di optare per l'imposizione in caso di affitto e locazione di beni immobili.

  L'utilizzo dell'edificio per locazioni in parte esenti giustifica l'applicazione della disciplina della cessione assimilata per la quota non destinata a operazioni imponibili, mentre l'opzione per l'imposizione può mantenere il diritto alla detrazione per le parti interessate.

Massime di principio

• In una cessione assimilata per autoconsumo o destinazione aziendale, la base imponibile si determina al momento dell'operazione e, in assenza di un prezzo comparabile, sulla base del costo del bene.
• Un elemento di costo già assoggettato a IVA può essere nuovamente considerato nella base imponibile solo se l'IVA precedente è stata integralmente detratta; se invece è rimasta definitivamente a carico del soggetto passivo, la sua inclusione determinerebbe una doppia imposizione.
• Per diritti reali temporanei, come l'enfiteusi, occorre valorizzare il diritto residuo alla data della successiva cessione assimilata, considerando i canoni ancora dovuti e non quelli già scaduti.
• Il valore residuo deve essere calcolato con lo stesso criterio di capitalizzazione o rettifica usato per determinare il valore iniziale del diritto.
• La disciplina mira a garantire neutralità e parità concorrenziale tra chi acquista un bene da terzi e chi lo costruisce, completa o utilizza nell'ambito della propria impresa, soprattutto quando il bene è destinato ad attività esenti da IVA.