Sentenza del 28/04/2016 n. 382 - Comm. Trib. Prov. Aquila

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato l'avviso di accertamento IRES relativo al 2010, contestando il recupero a tassazione della quota di svalutazione crediti calcolata sui finanziamenti agevolati concessi ai sensi del D.L. n. 39/2009 per la ricostruzione post-sisma dell'Abruzzo. La banca sosteneva che tali finanziamenti, contabilizzati alla voce 70 "Crediti verso la clientela" secondo gli IAS/IFRS e le istruzioni della Banca d'Italia, dovessero concorrere al plafond di svalutazione previsto dall'art. 106, comma 3, TUIR. Deduceva inoltre la violazione del principio di derivazione rafforzata, il divieto di doppia imposizione e l'illegittimità delle sanzioni, invocando la buona fede e l'incertezza normativa.

La decisione

La Commissione ha respinto integralmente il ricorso. Ha ritenuto che i finanziamenti agevolati fossero sostanzialmente diversi dai normali crediti verso la clientela, poiché integralmente garantiti dallo Stato e privi del rischio di insolvenza che giustifica l'accantonamento fiscalmente deducibile. La loro iscrizione contabile tra i crediti verso la clientela non ne imponeva quindi l'inclusione nel calcolo della svalutazione deducibile ai fini dell'art. 106, comma 3, TUIR. È stata respinta anche la richiesta di compensare la maggiore IRES con eventuali maggiori deduzioni negli esercizi successivi, in ossequio al principio di autonomia dei periodi d'imposta. Le sanzioni sono state confermate, non essendo state ravvisate né obiettive condizioni di incertezza normativa né una causa di non punibilità derivante da atti dell'Amministrazione finanziaria. La ricorrente è stata inoltre condannata alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• Art. 106, comma 3, del TUIR

  per l'importo non coperto da garanzia assicurativa

  La Commissione ha interpretato la disposizione in senso sostanziale e non meramente tecnico-formale: l'esclusione dal plafond riguarda i crediti il cui rischio di insolvenza sia comunque integralmente eliminato da una garanzia, anche se non derivante da un contratto assicurativo. I finanziamenti garantiti al 100% dallo Stato non presentano quindi il rischio che giustifica la deduzione della svalutazione.

• Art. 83 del TUIR

  criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili internazionali

  Il principio di derivazione rafforzata consente, per i soggetti IAS/IFRS, di dare rilevanza fiscale alla qualificazione e classificazione contabile delle operazioni, ma non esclude l'applicazione delle specifiche regole fiscali sulla deducibilità dei componenti negativi, tra cui l'art. 106 TUIR.

• Art. 2 del D.M. n. 48/2009

  fermo restando il principio di derivazione forzata con prevalenza della sostanza sulla forma

  Anche per i soggetti IAS/IFRS resta applicabile la disciplina fiscale della deduzione delle svalutazioni dei crediti. La rappresentazione contabile non prevale automaticamente sulla verifica della sostanza economica e dei presupposti fiscali della deduzione.

• D.L. n. 39/2009

  finanziamenti agevolati garantiti dallo Stato per la ricostruzione, la riparazione degli immobili danneggiati o l'acquisto di un immobile equivalente

  La struttura normativa dei finanziamenti post-sisma, caratterizzata dalla garanzia statale integrale e dal meccanismo di rimborso mediante credito d'imposta, è stata considerata incompatibile con la qualificazione sostanziale di ordinario credito bancario rischioso.

• Art. 163 del TUIR e art. 67 del D.P.R. n. 600/1973

  Le norme sul divieto di doppia imposizione non consentono, nell'ambito del giudizio relativo a un singolo periodo d'imposta, di compensare automaticamente il maggior tributo accertato con eventuali maggiori deduzioni o rimborsi riferibili a esercizi futuri.

• Art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997

  La disapplicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza normativa è stata esclusa, poiché la Commissione ha ritenuto sufficientemente chiara la regola sull'esclusione dei crediti privi di rischio dal plafond di svalutazione e non ha ravvisato una valida causa di esonero.

• Art. 10 della legge n. 212/2000

  La tutela dell'affidamento e della buona fede non è stata riconosciuta, poiché l'interpretazione favorevole richiamata dalla banca proveniva dalla Banca d'Italia e non da un atto dell'Amministrazione finanziaria idoneo a escludere le sanzioni.

Massime di principio

• Per applicare una deduzione fiscale collegata alle svalutazioni dei crediti non è sufficiente la loro classificazione contabile tra i crediti verso la clientela: occorre verificare la sostanza economica dell'operazione e l'effettiva presenza di un rischio di insolvenza.
• Quando un credito è integralmente garantito da un soggetto pubblico o da altro garante solvibile, l'Amministrazione può sostenere che il rischio di perdita sia sostanzialmente eliminato e che il credito debba essere escluso dalla base di calcolo delle svalutazioni deducibili, anche se la norma menziona formalmente la garanzia assicurativa.
• Il principio di derivazione rafforzata per i soggetti IAS/IFRS non rende automaticamente deducibile ogni componente contabilizzato in bilancio: le regole fiscali specifiche continuano a operare, soprattutto quando riguardano limiti quantitativi o condizioni sostanziali di deducibilità.
• La contabilizzazione conforme alle istruzioni dell'autorità di vigilanza può dimostrare la correttezza contabile dell'operazione, ma non vincola necessariamente l'Amministrazione finanziaria nella qualificazione fiscale.
• Eventuali effetti fiscali favorevoli o correttivi riferiti a esercizi successivi devono essere fatti valere nei rispettivi periodi d'imposta e non possono essere automaticamente compensati nel giudizio relativo all'anno accertato.
• Per escludere le sanzioni non basta dimostrare di aver seguito indicazioni di un'autorità di vigilanza: è normalmente necessario provare un atto dell'Amministrazione finanziaria, una situazione oggettiva di incertezza normativa o altra specifica causa di non punibilità.