Sentenza del 13/09/2024 n. 799 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Genova

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2017 per omessa dichiarazione di proventi illecitamente percepiti pari a €115.876,51, derivanti da appropriazione indebita (peculato) ai danni della signora L. Q.; l'Ufficio aveva ricondotto tali somme alla categoria dei "redditi diversi" ai sensi dell'art. 14, comma 4, L. n. 537/1993 e art. 36, c. 34-bis, D.L. n. 223/2006, determinando maggiore IRPEF, addizionali e sanzioni. La ricorrente contestava: difetto di motivazione dell'atto; violazione dell'onere della prova; illegittimità dell'inquadramento come redditi diversi e questione di ragionevolezza e costituzionalità; inefficacia dell'accertamento per presunta confisca già intervenuta; mancato riconoscimento di costi; illegittimità delle sanzioni per ne bis in idem, sproporzione e mancanza di coscienza/volontà.

La decisione

Il giudice tributario ha respinto il ricorso. Ha ritenuto l'avviso di accertamento legittimamente motivato per relationem richiamando il Processo Verbale di Constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, che era stato consegnato alla ricorrente che non aveva presentato osservazioni nei termini. Ha valorizzato la sentenza penale (rito abbreviato) che ha dichiarato la responsabilità dell'imputata per peculato e reati connessi e ha confermato l'ammontare complessivo delle somme distratte; pur richiamando il principio di autonomia tra giudizio penale e tributario, il Collegio ha ritenuto le risultanze penali insieme agli elementi del PVC idonee a provare la provenienza illecita e la percezione delle somme in 2017. Ha qualificato correttamente i proventi come redditi diversi alla luce dell'art. 14, c.4 L. 537/93 e dell'art. 36, c.34-bis D.L. 223/2006. Ha poi escluso che una confisca non definitiva o non intervenuta nel medesimo periodo d'imposta escluda la tassazione; ha rigettato le doglianze sulle sanzioni (applicate ai minimi edittali, non in violazione del ne bis in idem e con consapevolezza della condotta accertata in sede penale). Condanna della ricorrente al pagamento delle spese di giudizio quantificate in €5.000,00 oltre accessori.

Norme richiamate

• art. 14, comma 4, Legge n. 537/1993

  I proventi illeciti, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito del TUIR, possono essere ricondotti ai redditi diversi; la Corte ha applicato questa previsione per tassare le somme sottratte come redditi diversi.

• art. 36, comma 34-bis, D.L. n. 223/2006

  in deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione di cui al comma 4 dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, si interpreta nel senso che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati come redditi diversi

  Deroga alla regola di motivazione formale per consentire la qualificazione come redditi diversi dei proventi illeciti non altrimenti classificabili; la Corte l'ha ritenuta applicabile ai proventi da appropriazione indebita.

• art. 7, Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Principio di motivazione degli atti impositivi; il giudice ha ritenuto adeguata la motivazione per relationem in quanto l'avviso richiamava e dava piena conoscenza del PVC alla contribuente.

• art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000

  Termini e modalità per presentare osservazioni al PVC: la mancata presentazione di osservazioni è considerata significativa dal Collegio e rafforza la legittimità dell'atto.

• art. 2697 cod. civ.

  Regola generale sull'onere della prova; il Collegio ha ritenuto che l'Amministrazione abbia fornito elementi idonei e che la ricorrente non abbia fornito prove contrarie.

• art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. n. 546/92

  Rilevanza dell'onere probatorio nel processo tributario; invocato dalla ricorrente ma il Collegio ha ritenuto assolti gli oneri probatori dell'Ufficio in base al PVC e agli elementi penali.

• art. 322-ter c.p.

  Norma che consente la confisca per equivalente; la Corte ha osservato che la misura ablativa disposta in sede penale non era definitiva e, comunque, la confisca o il sequestro incidono sulla tassazione solo se intervenuti nel medesimo periodo d'imposta o se la restituzione avviene nello stesso periodo.

• artt. 314, 328, 476 e 81 c.p.

  Reati (peculato, rifiuto d'atti d'ufficio, falsità materiale e continuazione) per i quali la ricorrente è stata condannata in primo grado; la sentenza penale ha confermato l'illiceità e l'ammontare delle somme sottratte e ha rafforzato la prova della provenienza illecita dei proventi.

• art. 6 e art. 67 TUIR (D.P.R. 917/1986)

  Categorie di reddito previste dal TUIR; se i proventi illeciti non sono riconducibili alle categorie ordinarie, trovano applicazione le norme che consentono la qualificazione come redditi diversi.

• art. 5 e art. 7 D.Lgs. n. 472/1997

  Disciplina delle sanzioni tributarie: art.5 (requisito della volontarietà/coscienza), art.7 (criteri e misura della sanzione). La Corte ha escluso la mancanza del requisito soggettivo e ha ritenuto proporzionate le sanzioni, applicate ai minimi.

• art. 118 disp. att. c.p.c. e art. 132 c.1 n.4 c.p.c.

  Regole di motivazione della sentenza: il giudice può esporre in modo conciso le ragioni decisive e non è tenuto ad esaminare analiticamente ogni questione; principio esteso al processo tributario.

Massime di principio

• Una sentenza penale di condanna (anche in rito abbreviato) e il relativo PVC costituiscono elementi probatori gravosi, precisi e concordanti che il giudice tributario può valorizzare, ma resta l'obbligo per il giudice tributario di valutare autonomamente il materiale probatorio acquisito in sede amministrativa/tributaria.
• Il riferimento 'per relationem' al Processo Verbale di Constatazione è sufficiente a motivare un avviso di accertamento se il PVC è stato regolarmente consegnato/notificato e il contribuente non ha formulato osservazioni nei termini previsti.
• I proventi derivanti da delitti (es. appropriazione indebita/peculato) che non rientrano nelle categorie reddituali ordinarie possono essere tassati come 'redditi diversi' ai sensi dell'art.14, c.4 L.537/93 interpretato dall'art.36, c.34-bis D.L.223/2006.
• La confisca o il sequestro escludono la tassazione del provento illecito solo se il provvedimento ablativo è intervenuto entro lo stesso periodo d'imposta cui il provento si riferisce (o se la restituzione volontaria è avvenuta nello stesso periodo). Provvedimenti non definitivi o intervenuti in periodi diversi non impediscono l'accertamento fiscale.
• Il divieto del ne bis in idem non ostacola l'erogazione di sanzioni penali e tributarie se esse tutelano interessi diversi e la fattispecie contestata è valorizzata sotto profili distinti; occorre però verificare la coincidenza sostanziale delle condotte e delle ragioni sanzionatorie.
• L'onere probatorio grava sull'Amministrazione affinché dimostri gli elementi essenziali dell'imposta, ma il contribuente deve fornire prove concrete a sostegno delle proprie giustificazioni (es. uso reale dei prelevamenti per spese dell'amministrato); mere dichiarazioni non suffragate da documenti non sono idonee a contrastare l'accertamento.
• Le questioni di motivazione dell'atto tributario e di corretto inquadramento giuridico dei proventi possono essere superate quando la documentazione istruttoria (PVC, indagini) risulti completa e il contribuente non abbia esercitato gli strumenti di osservazione previsti dalla legge.