Risoluzione n. 180 del 24/07/2007

Verifica della non operatività e qualificazione delle migliorie su beni di terzi

La risoluzione affronta un interpello in materia di società non operative ex articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724. Il tema è se i costi pluriennali di ristrutturazione capitalizzati come "migliorie su beni di terzi" debbano essere inclusi tra le "altre immobilizzazioni" rilevanti per il calcolo dei ricavi presunti ai fini del test di operatività.

Quesito posto dalla società

La società istante, una S.a.s. in contabilità ordinaria, intende prendere in locazione per 18 anni un immobile strumentale da ristrutturare e successivamente sublocare a più soggetti. Gli oneri di ristrutturazione saranno capitalizzati come "migliorie su beni di terzi" e iscritti tra le altre immobilizzazioni immateriali dello stato patrimoniale, con ammortamento lungo la durata residua del contratto.

La società chiede se tali costi debbano essere ricompresi nelle "altre immobilizzazioni" di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 30 della legge n. 724/1994, alle quali si applica la percentuale del 15% per la determinazione dei ricavi presunti.

Posizione dell’istante

La società sostiene che tali oneri non debbano essere inclusi nel perimetro dell’articolo 30, perché:

• non costituiscono beni, né materiali né immateriali, ma oneri pluriennali capitalizzati;
• la circolare 48/E del 1997, al punto 2, nella voce "altre immobilizzazioni" menziona solo costi di impianto e ampliamento, costi di ricerca e sviluppo e spese di pubblicità;
• l’applicazione del 15% a tali oneri sarebbe ingiustificata, anche perché, se l’immobile fosse stato locato senza necessità di lavori, il canone più elevato sarebbe stato integralmente dedotto come costo d’esercizio e non avrebbe inciso sul test di operatività.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia richiama in via preliminare l’evoluzione normativa dell’articolo 30, come modificato dall’articolo 35, commi 15 e 16, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, e dall’articolo 1, commi 109 e seguenti, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. Richiama inoltre la circolare 4 maggio 2007, n. 25/E, che ha fornito chiarimenti sulla disciplina aggiornata.

Nel merito, l’Agenzia ricorda che:

• il comma 1 dell’articolo 30 individua le categorie di cespiti cui applicare le percentuali per il test di operatività;
• alla lettera c) è prevista la percentuale del 15% sul valore delle "altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria";
• la prassi già richiamata dalla circolare 25/E conferma che nella voce "altre immobilizzazioni" rientrano impianti e macchinari, attrezzature industriali e commerciali e altri beni della voce B, II, 4, con esclusione delle navi di cui all’articolo 8-bis del DPR 633/1972.

Trattamento delle immobilizzazioni immateriali e dei costi pluriennali

L’Agenzia precisa che tra le immobilizzazioni immateriali rilevanti rientrano sia diritti o beni immateriali veri e propri, sia costi ad utilità pluriennale, come:

• avviamento;
• costi di impianto e ampliamento;
• spese di ricerca;
• spese di pubblicità.

Per le spese relative a più esercizi, l’importo da assumere ai fini del calcolo è quello risultante dal bilancio, al netto di quanto già dedotto in esercizi precedenti. Viene inoltre chiarito che tali spese sono oneri a utilità pluriennale e non "beni" ai sensi dell’articolo 110, comma 1, del TUIR; pertanto non si applicano ad esse i criteri valutativi di tale disposizione.

Conclusione dell’Agenzia

Sulla base del dato letterale della norma, che fa riferimento in modo generale alle "altre immobilizzazioni", e delle indicazioni di prassi che ricomprendono tra le immobilizzazioni immateriali anche i costi a utilità pluriennale, l’Agenzia conclude che anche i costi pluriennali di ristrutturazione su beni di terzi devono essere considerati nel calcolo dei ricavi presunti.

Di conseguenza:

• le "migliorie su beni di terzi" rientrano tra le altre immobilizzazioni rilevanti;
• a tali costi si applica la percentuale del 15% ai fini della verifica della non operatività.

Irrilevanza della circostanza relativa al canone di locazione

L’Agenzia ritiene non pertinente la circostanza, richiamata dall’istante, secondo cui il canone sarebbe stato più elevato se non fossero stati eseguiti i lavori di ristrutturazione. Tale elemento è considerato rilevante solo nei rapporti tra le parti contrattuali e non incide sul criterio fiscale di applicazione del test di operatività.

Esito della risposta

La risposta è resa ai sensi dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del DM 26 aprile 2001, n. 209, in quanto a seguito di istanza di interpello presentata alla Direzione regionale competente.