Sentenza del 25/05/2018 n. 276 - Comm. Trib. Prov. Bergamo

Esito

La controversia

Il ricorrente contestava la riqualificazione fiscale, ai fini dell'imposta di registro, di una sequenza negoziale composta dal conferimento di un'azienda e dalla successiva cessione delle partecipazioni, riqualificata dall'Amministrazione come cessione diretta d'azienda. La questione riguardava anche l'applicabilità retroattiva della nuova formulazione dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986, introdotta dall'art. 1, comma 87, della legge n. 205/2017.

La decisione

La nuova formulazione dell'art. 20 TUR è stata ritenuta innovativa e non meramente interpretativa. Pertanto, non si applica retroattivamente agli atti registrati prima del 1° gennaio 2018. Per tali atti resta applicabile la precedente formulazione, che consentiva all'Amministrazione di considerare anche elementi extra-testuali e gli interessi concretamente perseguiti dalle parti, potendo quindi riqualificare il conferimento d'azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni come cessione d'azienda. È stato inoltre escluso che la nuova disciplina fosse già desumibile, per via interpretativa, dal principio generale dell'abuso del diritto.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. 131/1986 (Testo unico dell'imposta di registro)

  La norma, nella formulazione previgente, consentiva di interpretare l'atto secondo la sua intrinseca natura e gli effetti giuridici, anche considerando elementi extra-testuali e gli interessi concretamente perseguiti dalle parti.

  Per gli atti registrati prima del 1° gennaio 2018, la formulazione previgente poteva consentire la riqualificazione della sequenza negoziale in base alla sostanza economica e agli interessi reali perseguiti, oltre il contenuto formale dei singoli atti.

• Art. 1, comma 87, legge n. 205/2017

  La disposizione ha modificato l'art. 20 del d.P.R. 131/1986, limitando la riqualificazione agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extra-testuali o atti collegati.

  La modifica ha portata innovativa e non interpretativa; di conseguenza, non può essere applicata retroattivamente agli atti formati o registrati anteriormente alla sua entrata in vigore.

• Principio dell'abuso del diritto

  La nuova formulazione dell'art. 20 TUR non può essere considerata una semplice esplicitazione di un criterio già ricavabile dall'abuso del diritto, né può essere retroproiettata per interpretare automaticamente la disciplina previgente.

• Cassazione n. 2007/2018

  La pronuncia è richiamata come precedente conforme alla natura innovativa, e non retroattiva, della modifica dell'art. 20 TUR.

Massime di principio

• Per gli atti registrati prima del 1° gennaio 2018, l'Amministrazione può applicare la previgente versione dell'art. 20 TUR e valutare anche collegamenti negoziali, elementi extra-testuali e finalità effettive delle parti.
• Una sequenza formalmente composta da più negozi, come il conferimento d'azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni, può essere riqualificata come cessione d'azienda se, secondo la disciplina previgente, emerge un'operazione unitaria sostanziale.
• Per gli atti successivi al 1° gennaio 2018, la riqualificazione ai sensi dell'art. 20 deve concentrarsi sull'atto presentato alla registrazione e sui suoi effetti giuridici, senza utilizzare automaticamente elementi esterni o atti collegati.
• La qualificazione di una modifica normativa come innovativa, anziché interpretativa, impedisce di applicarla retroattivamente a periodi anteriori alla sua entrata in vigore.
• L'eventuale abuso del diritto richiede una distinta verifica dei relativi presupposti e non consente, da solo, di applicare retroattivamente una nuova formulazione normativa.