Cassazione Civile, Ordinanza n. 01273/2026 del 20/01/2026

Esito

La controversia

La lite nasce da avvisi di accertamento emessi per l'anno d'imposta 2006 nei confronti di una società poi cancellata dal registro imprese e dei suoi soci, in relazione a otto fatture ritenute relative a operazioni oggettivamente inesistenti emesse da una ditta considerata cartiera. L'Ufficio recuperava maggiori imponibili IRES, IRAP e IVA nei confronti della società, oltre a maggiori redditi di capitale/partecipazione asseritamente distribuiti ai soci e relative sanzioni e interessi. La Commissione tributaria regionale aveva annullato gli atti ritenendo, tra l'altro, carente la motivazione per mero rinvio al PVC, violato il contraddittorio endoprocedimentale, mancata prova della distribuzione di utili ai soci e non definitiva la pretesa nei confronti della società. L'Agenzia ricorreva per cassazione con sei motivi: 1) violazione delle norme sulla motivazione dell'avviso per aver ritenuto illegittimo il rinvio al PVC; 2) nullità della sentenza per motivazione apparente; 3) violazione delle norme in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, onere della prova e presunzioni; 4) violazione delle regole sul contraddittorio endoprocedimentale; 5) violazione delle norme sulla responsabilità dei soci della società estinta e sull'art. 2495 c.c.; 6) violazione delle norme sulla presunzione di distribuzione degli utili extra bilancio ai soci di società a ristretta base.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il controricorso della società estinta per difetto di legittimazione processuale, rilevando che, essendo stata cancellata dal registro delle imprese, la società non era più soggetto processuale e che il rapporto si riferiva ai soci quali successori. Nel merito ha accolto i motivi dell'Agenzia: ha escluso che la motivazione della sentenza d'appello fosse apparente; ha però ritenuto fondata la censura sulla motivazione dell'avviso, osservando che il rinvio al PVC, allegato all'atto e contenente analitici elementi indiziari, soddisfaceva il requisito motivazionale; ha riconosciuto corretto l'impianto probatorio dell'Ufficio in tema di operazioni oggettivamente inesistenti e ha affermato che, una volta fornita prova anche presuntiva dell'inesistenza, gravava sui contribuenti l'onere della prova contraria; ha inoltre escluso la nullità dell'accertamento per asserita violazione generalizzata del contraddittorio, chiarendo che la garanzia non opera indistintamente per ogni controllo e che, nel caso concreto, non risultava neppure allegato quale difesa concreta sarebbe stata preclusa, oltre a risultare comunque attivato un invito a fornire documentazione; ha poi affermato che, in caso di cancellazione della società, l'accertamento può essere legittimamente notificato ai soci successori e che l'eventuale riparto da bilancio non è condizione della legittimazione dell'azione fiscale; infine ha ritenuto ammissibile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili di società a ristretta base, anche in assenza di giudicato definitivo sull'accertamento societario, specie nel caso in cui la società sia estinta e la sua posizione si confonda con quella dei soci. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 2495 c.c.

  La cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese determina l'ammissibilità dell'accertamento nei confronti dei soci successori per i debiti non definiti all'esito della liquidazione; il riparto finale non è condizione della proponibilità dell'azione fiscale.

• art. 36, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  La norma fonda la responsabilità dei soci per il debito tributario della società estinta e consente l'emissione dell'atto nei loro confronti per utili occultamente distribuiti o comunque per i debiti residui della società cancellata.

• art. 42, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973

  La motivazione dell'avviso è sufficiente quando il contribuente è messo in grado di conoscere con chiarezza la pretesa e le ragioni fattuali e giuridiche, anche per relationem al PVC allegato.

• art. 56, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972

  L'obbligo motivazionale dell'avviso IVA può essere assolto mediante rinvio a un PVC dettagliato e conosciuto dal contribuente.

• art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Il vizio di motivazione apparente ricorre solo quando la sentenza non consenta di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973

  Per le società a ristretta base è legittima la presunzione di attribuzione pro quota ai soci degli utili extra bilancio, con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente.

• art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato quale norma rilevante per la deducibilità e la determinazione del reddito in presenza di costi relativi a operazioni inesistenti.

• artt. 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972

  In tema di IVA, il contribuente che intenda detrarre l'imposta o dedurre i costi deve dimostrare l'effettività dell'operazione quando l'Ufficio abbia provato l'inesistenza oggettiva con elementi anche presuntivi.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova si sposta sul contribuente una volta che l'Amministrazione abbia fornito adeguati indizi dell'operazione inesistente.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici sono idonee a fondare la prova dell'inesistenza oggettiva delle operazioni e della conseguente distribuzione di utili occultati.

• art. 10 l. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dalla CTR, ma la Corte esclude che da tali norme discenda un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per ogni tipo di accertamento.

• art. 12, l. 27 luglio 2000, n. 212

  Il contraddittorio endoprocedimentale è necessario soprattutto negli accertamenti con accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente; non si estende automaticamente agli accertamenti a tavolino.

• art. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Nel caso concreto è stato ritenuto operante il raddoppio dei termini per l'accertamento, eccetto che per l'IRAP, secondo la disciplina ratione temporis.

• art. 37, comma 24, d.l. 4 luglio 2006, n. 223

  Norma richiamata in relazione all'applicazione ratione temporis del raddoppio dei termini di accertamento.

• art. 52, comma 1 e comma 6, d.P.R. n. 633 del 1972

  Le garanzie procedimentali e il termine dilatorio sono riferiti agli accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente.

• art. 33, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamo alla disciplina del contraddittorio endoprocedimentale nelle verifiche fiscali, in collegamento con l'art. 52 d.P.R. IVA.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131 del 1973

  Norma richiamata per estendere il medesimo schema procedimentale in materia di imposta di registro.

• art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Per i tributi armonizzati il diritto di essere sentito prima dell'adozione dell'atto richiede, per l'invalidità dell'atto, che il contribuente indichi le difese concrete che avrebbe potuto far valere.

• art. 295 c.p.c.

  Non ricorrono i presupposti della sospensione necessaria del giudizio relativo al socio fino al passaggio in giudicato della causa sulla società; il rapporto è autonomo e il giudizio del socio è distinto.

• art. 337, comma 2, c.p.c.

  Può operare la sospensione facoltativa del giudizio del socio quando quello sulla società è definito con sentenza non passata in giudicato.

• art. 336, comma 2, c.p.c.

  È richiamato in relazione alla gestione dell'eventuale conflitto di giudicati e all'estensione degli effetti riflessi del giudicato tra giudizi collegati.

Massime di principio

• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è legittima quando il rinvio a un atto presupposto, conosciuto o allegato al contribuente, consente di individuare con precisione la pretesa tributaria e le ragioni fattuali e giuridiche della stessa.
• Nelle contestazioni di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione può assolvere l'onere probatorio anche mediante presunzioni semplici e indizi gravi, precisi e concordanti; una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare l'effettività delle operazioni contestate, non essendo sufficiente la sola regolarità formale della contabilità o dei pagamenti.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non è una garanzia generalizzata per ogni accertamento: nelle imposte nazionali è essenziale soprattutto negli accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; negli accertamenti a tavolino la sua omissione non determina di regola invalidità automatica.
• Per i tributi armonizzati, la violazione del diritto al contraddittorio comporta invalidità dell'atto solo se il contribuente indica in concreto le difese che avrebbe potuto far valere e che non siano pretestuose.
• La cancellazione della società dal registro delle imprese non impedisce l'accertamento nei confronti dei soci succeduti nei rapporti debitori; ai fini dell'azione fiscale, il riparto finale di liquidazione non è condizione necessaria, potendo l'interesse dell'Erario fondarsi anche sulla possibile esistenza di beni, diritti o utili extracontabili.
• Nelle società di capitali a ristretta base partecipativa è ammissibile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extra bilancio, con conseguente inversione dell'onere della prova a loro carico; la contestazione dell'accertamento sociale non richiede necessariamente il previo giudicato definitivo, specie quando la posizione della società estinta si confonde con quella dei soci.

Come è indicizzato