Cassazione Civile, Ordinanza n. 01151/2026 del 20/01/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l’Amministrazione finanziaria, in sede di imposta di registro, ipotecaria e catastale, ha riqualificato un complesso contratto stipulato tra una società operante nel settore fotovoltaico e un’azienda agricola. L’atto era denominato "Contratto di locazione di fondo agricolo e costituzione di diritto di superficie e compravendita" e comprendeva: una locazione del fondo rustico con fabbricati, la costituzione di un diritto di superficie e di servitù su area agricola per 29 anni finalizzati alla realizzazione di un impianto fotovoltaico, e la compravendita di una particella del medesimo immobile. L’Ufficio ha sostenuto che la locazione fosse priva di autonoma causa e strumentale a mascherare la sostanza dell’operazione, cioè la concessione del diritto di superficie sull’area, con conseguente recupero di maggiori imposte. La CTR aveva invece accolto l’appello delle società, ritenendo che l’Agenzia avesse indebitamente sovrapposto valutazioni economiche e soggettive al contenuto del negozio e avesse valorizzato elementi extratestuali, in contrasto con l’art. 20 del TUR. Con il ricorso per cassazione l’Agenzia ha dedotto violazione dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 e dell’art. 13 l. 347/1990, censurando: la negazione del potere di riqualificazione, l’affermazione dell’unitarietà/non unitarietà dell’operazione negoziale, e la ritenuta natura extratestuale degli elementi valorizzati dall’Ufficio, insistendo che tutto fosse desumibile dal contratto stesso e dai suoi effetti giuridici.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l’unico motivo dell’Agenzia. Ha chiarito che, nella disciplina applicabile dell’art. 20 d.P.R. 131/1986, come interpretato autenticamente dal legislatore e alla luce della giurisprudenza costituzionale richiamata, la riqualificazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro deve essere compiuta solo sulla base del contenuto intrinseco dell’atto registrato, senza ricorrere ad atti collegati o a elementi extratestuali. Tuttavia, nel caso concreto, la Corte ha osservato che l’Agenzia aveva tratto i propri rilievi esclusivamente dal contenuto complessivo dell’atto e dagli effetti giuridici delle pattuizioni ivi compendiate, e non da dati esterni. Pertanto, la CTR ha errato nel qualificare tali valutazioni come extratestuali e nel negare la legittimità della riqualificazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  L’interpretazione degli atti ai fini dell’imposta di registro deve avvenire sulla base del contenuto dell’atto presentato alla registrazione; la riqualificazione è legittima se fondata sul testo e sugli effetti giuridici desumibili dall’atto, non su elementi estranei. La Corte richiama anche la versione interpretata autenticamente dal legislatore come criterio di lettura intrinseca dell’atto.

• art. 13 L. n. 347/1990

  Norma richiamata dal ricorrente in combinazione con l’art. 20 del TUR quale base della censura sulla riqualificazione fiscale dell’operazione.

• L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87

  Intervento normativo che ha affermato la necessità di applicare l’imposta sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati; richiamato come interpretazione autentica.

• L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084

  Ha attribuito natura di interpretazione autentica alla modifica dell’art. 20 TUR, con efficacia retroattiva, confermando che la tassazione di registro riguarda l’atto in sé e non operazioni economiche esterne.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  La Corte precisa che l’abuso del diritto è tema distinto dall’interpretazione dell’atto ex art. 20 TUR; per far valere l’abuso occorre un autonomo procedimento con garanzie procedimentali e non è sufficiente la riqualificazione dell’atto di registro.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986

  Viene richiamato quale norma che collega l’accertamento nel registro anche alla disciplina dell’abuso del diritto, ma senza confondere tale piano con quello interpretativo dell’art. 20.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Norma processuale che consente la censura per violazione o falsa applicazione di legge, utilizzata per proporre il motivo di ricorso.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, la riqualificazione dell’atto va effettuata esclusivamente sulla base degli elementi ricavabili dal contenuto intrinseco dell’atto registrato, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali.
• La regola dell’art. 20 TUR non è strumento per reprimere l’elusione o l’abuso del diritto: quando l’Amministrazione intende contestare un indebito risparmio d’imposta deve attivare lo speciale procedimento ex art. 10-bis l. 212/2000, con le relative garanzie.
• Ai fini della tassazione di registro, è legittimo valorizzare la complessiva operazione negoziale solo quando i relativi elementi emergano dal testo dell’atto e dai suoi effetti giuridici, non quando derivino da ricostruzioni basate su dati esterni o su valutazioni economiche autonome.
• Dopo la riforma e l’interpretazione autentica dell’art. 20 TUR, resta ferma una regola di prevalenza della sostanza sulla forma, ma tale sostanza deve essere desumibile dall’atto stesso, non da collegamenti negoziali esterni.

Come è indicizzato