Cassazione Civile, Sentenza n. 16664/2025 del 22/06/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR Piemonte che aveva escluso, nel calcolo del pro rata di detraibilità IVA per gli anni 2009-2010, le cessioni di immobili operate dal Consorzio perché qualificati come beni strumentali o loro pertinenze. L'Agenzia deduceva quattro motivi: (1) carenza o apparenza di motivazione perché la CTR non avrebbe individuato specificamente i beni e non avrebbe spiegato perché alcuni immobili (categorie catastali A/3, A/4 e un terreno edificabile) fossero pertinenze o beni strumentali; (2) errato uso del principio della non contestazione sulla qualificazione giuridica dei fatti; (3) falsa applicazione delle norme fiscali e civili (tra cui art. 43 TUIR e art. 817 c.c.), perché quegli immobili sarebbero non strumentali e quindi imponibili; (4) errata interpretazione dell'art. 19-bis DPR 633/1972 in quanto l'attività di compravendita immobiliare sarebbe stata sistematica e caratteristica del Consorzio, dovendo dunque includersi i corrispettivi nel pro rata.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto che la CTR avesse dato motivazione sufficiente (non viziata nella misura che comporti nullità), che il giudice di merito avesse compiuto un accertamento di fatto sul carattere strumentale o pertinenziale degli immobili e che tale valutazione non fosse sindacabile in sede di legittimità salvo vizi di diritto evidenti. Ha confermato che le cessioni di beni ammortizzabili/beni d'investimento possono essere escluse dal calcolo del pro rata ai sensi dell'art. 19-bis, comma 2, DPR 633/1972, e che, nella fattispecie, le vendite erano dismissioni di beni strumentali e non attività commerciale abituale. Il ricorso è stato pertanto rigettato e l'Agenzia condannata alle spese.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), artt. 168, 173, 174

  "Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione... la detrazione è ammessa soltanto per il prorata..."; "il prorata... al numeratore l'importo totale del volume d'affari annuo... relativo alle operazioni che danno diritto a detrazione... al denominatore... l'importo totale del volume d'affari annuo... relativo alle operazioni che figurano al numeratore e a quelle che non danno diritto a detrazione"

  La Corte richiama il quadro comunitario per definire il concetto di prorata e di beni d'investimento/ammortizzabili: la nozione deve essere interpretata in senso economico (beni d'investimento) e guida l'interpretazione nazionale sull'esclusione delle cessioni di tali beni dal calcolo del pro rata.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19 (comma 5)

  "ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti... il diritto alla detrazione... spetta in misura proporzionale... determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis"

  Stabilisce il principio del calcolo proporzionale della detrazione IVA (pro rata) quando coesistono operazioni imponibili ed esenti.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19-bis (comma 2)

  "Per il calcolo della percentuale di detrazione... non si tiene conto delle cessioni di beni ammortizzabili... e, quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle altre operazioni esenti..."

  Le cessioni di beni ammortizzabili (beni d'investimento/strumentali) possono essere escluse dal denominatore del pro rata, a condizione che non rientrino nell'attività propria e non costituiscano operazioni tipiche e sistematiche dell'impresa.

• art. 817 cod. civ.

  La nozione di pertinenza rileva ai fini fiscali quando sussistono elemento oggettivo (uso/accessoriamente complementare) e soggettivo (volontà del proprietario di destinare il bene al servizio del principale); la Corte ha ritenuto che alcuni immobili (A/3, A/4) fossero pertinenze ex art. 817 c.c.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 36 (comma 2)

  Riferimento normativo invocato dall'Agenzia in tema di motivazione delle decisioni del giudice tributario; la Corte ha ritenuto che la motivazione della CTR fosse sufficiente a superare il vizio denunciato.

• codice di procedura civile, artt. 115 e 360

  Art. 115 (onere della prova e contestazione) e art. 360 (motivi di ricorso per cassazione) utilizzati dall'Agenzia per censurare la motivazione e la valutazione dei fatti: la Corte ha ritenuto le censure inammissibili o infondate, sottolineando la limitata sindacabilità del merito in sede di legittimità.

Massime di principio

• La qualificazione di un immobile come bene strumentale (bene d'investimento/ammortizzabile) o come 'bene merce' dipende in primo luogo dalla destinazione concreta attribuita dal soggetto passivo (iscrizione in immobilizzazioni, modalità d'uso, finalità aziendale) e da una scelta aziendale che il Fisco non può sindacare in assenza di frode o di estraneità dall'oggetto sociale.
• Le cessioni di beni ammortizzabili/di investimento possono essere escluse dal denominatore del pro rata IVA ai sensi dell'art. 19-bis, comma 2 DPR 633/1972, quando rappresentano dismissioni di beni strumentali e non costituiscono attività abituale o parte integrante dell'attività propria dell'impresa.
• La qualifica di 'pertinenza' va valutata caso per caso sulla base degli elementi oggettivi (funzionale complementarità) e soggettivi (volontà del proprietario) previsti dall'art. 817 c.c.; se sussistono tali elementi, le pertinenze possono essere trattate come beni strumentali ai fini IVA.
• In sede di legittimità la Corte di cassazione esercita un controllo limitato: non rivede le valutazioni probatorie del giudice di merito salvo vizi di diritto, motivazione apparentemente nulla o contraddittoria o errori di diritto. Contestazioni volte a riesaminare le prove sono generalmente inammissibili.
• Se l'amministrazione ritiene che le cessioni immobiliari siano sistematiche e riconducibili all'attività propria, deve fornire elementi concreti (numero, frequenza, rilevanza economica, modalità di gestione) per dimostrare la natura commerciale delle operazioni; diversamente la qualificazione contabile e la destinazione dichiarata dal contribuente assumono valore probatorio rilevante.
• Per ridurre il rischio di contestazioni è consigliabile conservare e produrre documentazione che attesti la destinazione strumentale (iscrizione in immobilizzazioni, scritture contabili, atti che indicano la funzione d'uso, prove che le vendite siano poste in essere come dismissioni e non come attività commerciale abituale).