Cassazione Civile, Sentenza n. 16667/2025 del 22/06/2025

Esito

La controversia

Impugnazione di accertamento IVA relativo all'anno 2014: l'Ufficio aveva recuperato l'IVA detratta ritenendola indetraibile in quanto la società aveva effettuato soltanto operazioni attive esenti (locazioni ad uso abitativo) e, pur avendo optato per la separazione contabile ex art. 36 DPR 633/1972, l'Agenzia aveva applicato il pro-rata (0% nel caso concreto) riclassificando le operazioni e chiedendo il recupero dell'intera IVA detratta.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo (nullità della motivazione) ritenendo che la sentenza della CTR non fosse affetta da vizio radicale di motivazione, ma ha accolto il secondo motivo relativo alla corretta applicazione dell'opzione per la separazione contabile. Ha cassato la sentenza della CTR nella parte relativa all'accertamento del pro-rata e ha rinviato la causa alla Corte territoriale di secondo grado per nuovo esame, sul punto se la separazione contabile fosse effettivamente ammessa e provata, con statuizione sulle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 19, comma 5, d.P.R. n. 633/1972

  chi compie sia operazioni attive imponibili sia operazioni esenti ha diritto alla detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni

  Regola il meccanismo del pro-rata forfetario: se convivono operazioni imponibili ed esenti la detrazione è limitata in proporzione; applicabile se non è stata o non può essere legittimamente adottata la separazione contabile

• art. 19-bis, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato insieme all'art. 19 per i limiti di detraibilità in presenza di locazioni esenti di fabbricati ad uso abitativo

• art. 36, commi 3 e 5, d.P.R. n. 633/1972

  "hanno facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate"; "Le disposizioni del presente comma si applicano anche ai soggetti che effettuano sia locazioni, o cessioni, esenti ... di fabbricati ... a destinazione abitativa ..."; "in tutti i casi in cui l'imposta è applicata separatamente per una determinata attività la detrazione ... è ammessa per l'imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all'esercizio dell'attività stessa"

  Consente l'opzione per applicazione separata dell'IVA purché l'attività sia gestita con contabilità separata e i beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente restino esclusi; se l'opzione è esercitata, i costi promiscui si detragono nei limiti dell'effettiva imputazione all'attività separata

• art. 57, d.l. n. 1/2012

  Norma che ha previsto la facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta per soggetti che effettuano locazioni o cessioni esenti di fabbricati ad uso abitativo e altre locazioni/cessioni, agevolando la separazione per settori di attività

• Direttiva IVA / Corte di Giustizia UE (sent. C-378/15)

  La Corte UE ha ritenuto compatibile con la Direttiva il meccanismo nazionale del pro-rata; tuttavia riconosce l'opportunità dell'opzione per separare le attività e ottenere una determinazione più precisa del diritto alla detrazione

• Giurisprudenza della Cassazione (es. Sez. U., n. 8053/2014; Cass. n. 23177/2010; Cass. n. 6255/2012; Cass. n. 22305/2021; Cass. 24022/2024)

  Principi consolidati: l'anomalia motivazionale ammessa in cassazione è solo quella che travalica la mancanza di motivazione materiale; l'onere probatorio della corretta imputazione dei costi promiscui grava sul contribuente; la separazione contabile è ammessa solo se le attività sono sostanzialmente diverse, scindibili e gestite separatamente in modo sistematico

Massime di principio

• L'opzione per l'applicazione separata dell'IVA (contabilità separata) è valida solo se le attività sono effettivamente diverse, scindibili e gestite con contabilità separata e struttura organizzativa autonoma; non è sufficiente una mera volontà formale o la sola indicazione di codici ATECO
• L'onere di provare la separazione gestionale e l'imputazione concreta dei costi promiscui grava sul contribuente; non è ammesso dimostrare l'allocazione con criteri puramente astratti o percentuali standard senza elementi oggettivi
• Se la separazione è legittima e dimostrata, i costi direttamente imputabili all'attività imponibile danno diritto alla piena detrazione; i costi promiscui si detrarranno solo nella misura corrispondente all'effettivo utilizzo per ciascuna attività
• Nel settore immobiliare la separazione può essere effettuata anche sulla base della categoria catastale (abitativo vs non abitativo), ma resta necessario verificare la concreta autonomia e sistematicità delle attività
• In assenza di prova della separazione o se le attività risultano promiscue, trova applicazione il meccanismo del pro-rata: in casi estremi (nessuna operazione imponibile) la percentuale di detraibilità può risultare pari a zero e l'IVA precedentemente detratta può essere rimborsata dall'Ufficio